Между обществом (заказчик) и ИП (подрядчик) заключен договор подряда на выполнение работ, согласно условиям которого работа выполняется с использованием техники, предоставляемой в пользование заказчиком и принадлежащей ему на праве собственности. Техника передана по акту приема-передачи. Все расходы по ее содержанию в этот период несет подрядчик. Заказчик не берет с подрядчика плату за пользование техникой. Договор аренды техники не заключался.
Каковы налоговые риски у заказчика при такой схеме работы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Использование подрядчиком техники заказчика при производстве им согласованных договором работ не образует у заказчика дохода и не изменяет порядка амортизации им такого имущества и признания соответствующих расходов. Помимо этого, у него не возникает объект налогообложения НДС в этой части.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На основании п. 16.1 ст. 270 НК РФ по основным средствам, переданным (полученным) по договорам в безвозмездное пользование, амортизация начисляется, но в расходах для целей налогообложения не учитывается.
В рассматриваемом случае заказчик в своих интересах поручает подрядчику выполнить определенные работы и предоставляет для этих целей имущество, то есть заказчик предоставляет технику подрядчику для выполнения определенных работ, а не безвозмездно.
Напомним, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ). Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.
По общему правилу, закрепленному в ст. 704 ГК РФ, работа по договору подряда выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами. Однако договором подряда могут быть предусмотрены иные условия. Так, ряд норм параграфа 1 "Общие положения о подряде" главы 37 ГК РФ (в частности, п. 1 ст. 705, ст. 714 ГК РФ) указывают, что выполнение подрядных работ может обеспечиваться материалами, оборудованием и иным имуществом заказчика. При этом правила ГК РФ не ограничивают перечень видов имущества, которое может передаваться заказчиком и использоваться подрядчиком для выполнения работ. При этом подрядчик обязан вернуть заказчику технику и оборудование, принадлежащие заказчику и используемые при исполнении заказа (ст.ст. 713, 728 ГК РФ).
В свою очередь, правоотношения, возникающие в связи с передачей имущества в безвозмездное пользование, урегулированы иными нормами главы 36 ГК РФ и по своему правовому характеру отличаются от исполнения заказчиком обязанности по передаче имущества для выполнения работ (оказания услуг) по договору подряда (возмездного оказания услуг). По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ). То есть при заключении договора безвозмездного пользования у передающей стороны (ссудодателя) отсутствует цель получить ту или иную выгоду (п. 2 ст. 423 ГК РФ).
Кроме того, согласно п.п. 2, 3 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Другими словами, гражданское законодательство предусматривает презумпцию возмездности договоров в гражданском обороте, то есть договор или соглашение сторон не могут быть признаны безвозмездными по умолчанию (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104, постановление АС Уральского округа от 23.05.2016 N Ф09-3899/16 по делу N А76-490/2015).
С учетом сказанного передачу имущества по договору подряда нельзя трактовать как передачу в безвозмездное пользование. Данную позицию подтверждают постановления ФАС Московского округа от 06.07.2011 N Ф05-5947/11 и от 22.12.2010 N КА-А40/15811-10, Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2010 N 09АП-15720/2010.
Отметим, что когда договором подряда предусмотрена передача заказчиком подрядчику имущества в целях исполнения заключенного между ними договора, то не требуется заключать:
- отдельный договор аренды имущества (смотрите постановление ФАС Центрального округа от 24.05.2001 N А68-322/2-2000);
- договор безвозмездного пользования (смотрите письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/1/496, от 14.01.2008 N 03-03-06/1/4, от 23.09.2004 N 03-03-01-04/1/57);
- оформлять передачу техники в качестве давальческой.
Таким образом, поскольку организация-заказчик передает свое имущество организации-подрядчику в соответствии с условиями договора подряда, при этом подрядчик будет производить на нем продукцию, которая в последующем будет использоваться в производственном процессе заказчика, считаем, что включение в расходы для цели налога на прибыль сумм амортизации является обоснованным. Иными словами, переданное подрядчику основное средство, учитываемое в качестве амортизируемого имущества, заказчик продолжает учитывать в общем порядке (п. 1 ст. 256, ст. 259 НК РФ). В силу пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.
Нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено признание доходов передающей стороной в связи с безвозмездной передачей товаров, работ или услуг. Кроме того, как мы отметили выше, в рассматриваемой ситуации передача техники не признается безвозмездной, поскольку происходит в рамках возмездного договора подряда при наличии встречного представления со стороны исполнителя в виде выполненных работ с использованием переданных ему единиц техники. То есть передача имущества обусловлена выполнением для заказчика работ, предусмотренных договором. При этом возмездный договор подряда оплачивается заказчиком по цене, установленной договором. Таким образом, у заказчика, предоставившего собственную технику, по этому основанию какой-либо экономической выгоды (доходов) не возникает (даже в связи с несением подрядчиком текущих расходов на ее содержание).

НДС

Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), то есть является объектом обложения НДС (абзац 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В постановлении ФАС Уральского округа от 27.08.2013 N Ф09-7767/13 по делу N А71-14889/2012 отмечено: исполнитель оказывал заказчику (налогоплательщику) услуги и выполнял работы, предусмотренные договором, с использованием предоставленного заказчиком имущества и оборудования, что по смыслу ст. 38 НК РФ не является оказанием заказчиком услуги и конечной целью договорных отношений. Таким образом, судом сделан вывод об отсутствии в данном случае объекта обложения НДС (при отсутствии ссылок на безвозмездность передачи).
По нашему мнению, передача подрядчику техники в для выполнения предусмотренных договором работ в интересах заказчика во многом схожа с передачей материалов на давальческой основе. В связи с этим считаем возможным привести письмо Минфина России от 17.03.2011 N 03-07-10/05, где указано, что передача заказчиками подрядным организациям материалов на давальческих условиях при проведении работ подрядным способом объектом обложения НДС не признается.
Здесь же заметим, что передача техники подрядчику для исполнения работ, предусмотренных договором, не приводит к возникновению объекта обложения НДС и в виде выполнения СМР для собственного потребления, как это предусмотрено в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. На это, в частности, указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 02.09.2008 N 4445/08. Кроме того, здесь же отмечено, в соответствии с положениями ст.ст. 39, 146, 154 НК РФ при безвозмездной передаче имущества оборот по реализации в целях налогообложения НДС возникает лишь в случае передачи имущества другому лицу в собственность. В обстоятельствах, схожих с рассматриваемой нами ситуацией, было указано, что такой передачи не было.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организацией был заключен договор на изготовление и передачу в собственность пресс-формы, которая является дорогостоящей и будет учтена в качестве основного средства. Организация (заказчик) в дальнейшем будет передавать пресс-форму подрядчику, который будет изготавливать для нее изделие, используемое в дальнейшем в производственном процессе заказчика. Как отразить у заказчика в учете передачу основного средства исполнителю на ответственное хранение? Можно ли учитывать в расходах для цели налога на прибыль амортизацию по данному амортизируемому имуществу? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)
- Вопрос: Организация "А" заключила договор с организацией "В" на техническое обслуживание воздушного судна. При этом по условию договора организация "А" передает свои специальные инструменты и оборудование организации "В" для оказания технического обслуживания воздушного судна, принадлежащего организации "А". В налоговом учете инструменты и оборудование, переданные исполнителю, не являются амортизируемым имуществом. Возникают ли налоговые риски в части НДС и налога на прибыль при безвозмездной передаче в пользование специальных инструментов и оборудования, необходимых для выполнения технического обслуживания воздушного судна? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2018 г.)
- Вопрос: В рамках договора подряда подрядчику передаются краны и плавсредства, с помощью которых подрядчик выполняет работы по договору подряда для заказчика и которые подлежат возврату заказчику по окончании срока действия договора. Данные объекты находятся на балансе заказчика как основные средства. Необходимо ли для передачи во временное пользование данных объектов подрядчику заключить договор аренды? Как его грамотно составить во избежание налоговых рисков? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2009 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

9 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.