В сентябре 2018 года организация передала в аренду по договору транспортные средства (КамАЗ и прицеп). Арендатор и арендодатель - взаимозависимые юридические лица. Обе российские организации находятся на ОСНО (с применением общеустановленных налоговых ставок по налогу на прибыль и НДС, не убыточные). С учетом пролонгации срок действия договора установлен по декабрь 2020 года. На сегодняшний день принято решение о продаже транспортных средств арендатору, при этом решено всю сумму арендных платежей за весь период аренды (1 700 000 руб.) зачесть в выкупную стоимость, а остаток (500 000 руб.) арендатор внесет на расчетный счет. Независимая оценка на октябрь 2020 года составила 2 000 000 руб. Транспортное средство учитывается арендодателем на счете 01 "Основные средства", у арендатора - на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Доходы от сдачи в аренду признаются у арендодателя в бухгалтерском учете доходами от обычных видов деятельности. В налоговом учете арендные платежи учитываются в качестве дохода (выручки) от реализации. У арендатора арендные платежи ежемесячно включаются в расходы.
Как правильно провести зачет уплаченной арендной платы в счет выкупной стоимости и отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете у арендодателя и арендатора? Можно ли обойтись в этом случае без сдачи уточненных деклараций?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Для арендатора переквалификация арендных платежей в авансовые выкупные влечет обязанность корректировки налоговой базы по налогу на прибыль и суммы налога за периоды с 2018 года, необходимость доплаты недостающего налога и соответствующих пеней. Обойтись без представления уточненных налоговых деклараций не получится.
В части НДС арендатор не утрачивает право на вычеты с сумм уплаченных авансовых (бывших арендных) платежей, перечисленных в счет погашения выкупной стоимости. Главное - выполнить требование о восстановлении этих сумм в периоде реализации.
При таком подходе выкупная цена близка к определенной независимым оценщиком, в связи с чем очевидных налоговых рисков, связанных с взаимозависимостью сторон, мы не усматриваем.

Обоснование вывода:
В рамках данной консультации рассмотрены учетные последствия для Арендатора, общие аспекты и последствия для Арендодателя изложены в предыдущем ответе.
Как указывалось нами ранее (смотрите предыдущее заключение), в сложившихся обстоятельствах нам ближе позиция, согласно которой ранее выплаченные денежные средства, зачтенные в счет выкупной цены при заключении допсоглашения о выкупе (п. 2 ст. 624 ГК РФ), расцениваются как авансы в счет оплаты приобретаемых транспортных средств*(1). Авансы, уплаченные организациями, не учитываются в составе расходов ни в бухгалтерском учете, ни при налогообложении прибыли (п. 4 ст. 270 НК РФ, п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Квалификация указанных сумм в качестве авансовых приводит к изменению порядка признания доходов и расходов у сторон в бухгалтерском учете и при налогообложении. При этом, на наш взгляд, налоговые последствия зачета арендных платежей в выкупную цену в большей степени затрагивают именно арендатора.

Учет у арендатора

Налог на прибыль

Пункт 5 ст. 270 НК РФ содержит запрет на включение в состав расходов сумм, связанных с приобретением амортизируемого имущества. Выкупная цена такого имущества должна формировать первоначальную стоимость выкупаемого основного средства, которая в течение срока полезного использования подлежит погашению через механизм начисления амортизации, признаваемой в расходах ежемесячно (ст.ст. 256-259.3, п. 3 ст. 272 НК РФ), что косвенно подтверждается многочисленными разъяснениями Минфина России применительно к договору лизинга (письма Минфина России от 18.02.2019 N 03-03-06/1/10341, от 12.12.2017 N 03-03-06/2/82886, от 25.12.2015 N 03-03-06/1/76112, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/368 и др.).
Квалификация засчитываемых арендных платежей в качестве выкупных авансовых приводит к преждевременному признанию арендатором расходов в прошлых налоговых периодах, что влечет занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, и вполне ожидаемо может привести к претензиям контролирующих органов. Это подтверждается постановлением Арбитражного суда Московского округа от 29.09.2016 N Ф05-14509/16 по делу N А40-205262/2015, смотрите также постановление Девятого ААС от 23.06.2016 N 09АП-23260/16 по тому же делу.
Следует заметить, что в приведенном деле суды не поддержали позицию налогоплательщика, который считал, что правоотношения, регулируемые указанными договорами*(2), следует рассматривать в совокупности на всем протяжении действия договора и не применять правила, предусмотренные для отдельных видов договоров на конкретном этапе их действия и зависимости от очередности возникновения правоотношений. Налогоплательщик полагал, что до момента, когда арендные платежи будут учтены в составе выкупной цены имущества, их следует рассматривать только как арендную плату. Однако судами не приняты его доводы о правомерности учета арендных платежей по договорам аренды в составе прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и об отсутствии оснований для внесения изменений в налоговые декларации за периоды, предшествующие переходу права собственности на арендованное имущество.
Таким образом, в отличие от арендодателя, у налогоплательщика-арендатора в такой ситуации возникает обязанность пересчета налоговой базы, представления уточненной налоговой декларации за периоды признания в расходах арендных платежей, впоследствии зачтенных в выкупную цену, доплаты суммы налога и соответствующих пеней (ст.ст. 54, 75, 81 НК РФ). Обращаем внимание, что для освобождения от ответственности (в частности, штрафа по ст. 122 НК РФ) недостающая сумма налога и соответствующие ей пени необходимо уплатить до представления уточненной налоговой декларации (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

НДС

В части НДС последствия близки к арендодателю, поскольку вычет НДС возможен как при приобретении товаров (работ, услуг), так и с сумм авансовых платежей, уплаченных в счет предстоящих покупок (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). В связи с чем арендатор имеет право на вычеты и с сумм авансовых платежей, перечисленных в счет погашения выкупной стоимости.
Возможность принятия к вычету НДС с суммы арендных платежей, переквалифицированных в авансовые, подтверждается и приведенными выше судебными актами (причем в этой части возражений у налогового органа не было). Главное - выполнить требование о восстановлении этих сумм в периоде реализации*(3).
То есть при выкупе бывшего предмета аренды налогоплательщик в общем порядке имеет право на вычеты налога, предъявленного продавцом, при соблюдении необходимых условий, включая наличие "отгрузочного" счета-фактуры (п.п. 1, 2 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). В данном случае, исходя из договорной выкупной цены 2 200 000 руб. (1 700 000 руб. + 500 000 руб.) и действующей в 2020 году основной ставки 20%, арендатор может принять к вычету НДС в размере 366 666,67 руб. Одновременно возникает обязанность восстановить ранее принятый к вычету авансовый НДС (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Повторим, восстановлению подлежит сумма налога, принятая к вычету, которая была исчислена по действующей в соответствующем периоде налоговой ставке (т.е. применительно к 2018 году исходя из ставки 18%).

Бухгалтерский учет

Учитывая, что авансовые платежи в отличие от арендных не могут учитываться в расходах и должны формировать первоначальную стоимость основного средства (п. 8 ПБУ 6/01), считаем необходимым восстановить ранее отраженные в расходах суммы. До выкупа восстановленные суммы формируют дебиторскую задолженность арендодателя. Схема проводок у арендатора в целом может выглядеть следующим образом (для расчетов по арендным платежам в примере используем счет 76, для расчетов по выкупу имущества - счет 60, для текущих расходов - счет 20):
Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- восстановлены расходы прошлых лет в сумме арендных платежей, засчитываемых в выкупную стоимость;
Дебет 20 Кредит 76
- (сторно) восстановлены суммы, учтенные в расходах текущего года (2020 г.) в качестве арендных платежей в момент заключения дополнительного соглашения с принятым решением об их зачете в выкупную цену.
Если предложенный вариант восстановления текущих затрат предполагает существенные последующие трудозатраты, связанные с формированием себестоимости продукции, и может привести к искажению учета и финансового результата, то считаем возможным арендные платежи текущего года восстановить в том же порядке, что и прошлые. Главное - убрать засчитываемые в счет выкупа суммы из расходов и зафиксировать в учете авансовые платежи в пользу арендодателя (его дебиторскую задолженность).
В отношении вычетов по НДС, ранее, вероятно, отраженных проводками Дебет 19 Кредит 76 плюс Дебет 68 Кредит 19, считаем возможным обойтись без корректировки счета 19. Тем не менее если для наглядности или если того требует бухгалтерская программа с целью корректного проведения последующих операций, организация может перенести соответствующие суммы на счет учета авансового НДС.
При переходе права собственности на выкупленное имущество:
Дебет 08 Кредит 60
- 1 833 333,33 руб. - выкупная стоимость транспортных средств учтена при формировании первоначальной стоимости ОС;
Дебет 19 Кредит 60
- 366 666,67 руб. - учтен предъявленный продавцом НДС;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 366 666,67 руб. - при выполнении необходимых условий НДС принят к вычету;
Дебет 19 (или 76, субсчет "НДС с авансов выданных") Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- восстановлена сумма НДС, ранее принятая к вычету с арендных платежей, переквалифицированных в авансовые;
Дебет 60 Кредит 76
- 1 700 000 руб. - сумма ранее уплаченных арендных (авансовых) платежей зачтена в выкупную стоимость;
Дебет 60 Кредит 51
- 500 000 руб. - погашен остаток выкупной стоимости.
При этом стоимость выкупленного имущества списывается с забалансового счета 001.

Взаимозависимые лица

Что касается взаимозависимости сторон, то ФНС России осуществляет проверку цен не во всех сделках между взаимозависимыми лицами, а только в отношении сделок, признаваемых контролируемыми на основании положений ст. 105.14 НК РФ (п.п. 2, 3 ст. 105.3, ст. 105.17 НК РФ). Причем при определении налоговой базы с учетом цены, примененной в сделке, указанная цена признается рыночной, если ФНС России не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.
Сделки между российскими взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми с учетом положений п.п. 2, 3, 4 ст. 105.14 НК РФ (включая суммовой критерий 1 миллиард рублей и предусмотренные исключения). Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Контролируемые сделки.
В силу абзаца 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
Вместе с тем в обязанности территориальных налоговых органов входит осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства (включая обязанность уплачивать законно установленные налоги), в том числе посредством выездных и камеральных налоговых проверок (п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 82, ст. 87 НК РФ). В частности, в рамках указанных мероприятий производится доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ (п. 5 ст. 82 НК РФ, письмо ФНС России от 30.11.2018 N ЕД-4-2/23197). Рекомендации по применению указанной статьи даны в письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, где наряду с прочим обращено внимание, что обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика (в контексте - направленных на создание противоправной налоговой схемы).
Определение выкупной цены в размере 2 200 000 руб. (т.е. с квалификацией ранее уплаченных арендных платежей в качестве авансовых) при наличии независимой оценки реализованного имущества в близком размере (2 000 000 руб.) позволяет нам предполагать отсутствие очевидных налоговых рисков в рассматриваемой ситуации, связанных с взаимозависимостью. Тем более что обе стороны являются плательщиками налога на прибыль и НДС, безубыточны, что по общему правилу предполагает учет "зеркальных" операций, совокупно не влекущих негативные последствия для бюджета.
Дополнительно по вопросу налогового контроля со стороны территориальных налоговых органов рекомендуем ознакомиться с материалом: Вопрос: Налоговый контроль при создании Фондом дочернего ООО для целей осуществления строительства МКД (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.).

К сведению:
Учитывая принцип свободы договора, стороны договора аренды вправе определить выкупную цену в любом размере, а также могут установить в договоре любой механизм оплаты выкупной цены (ст.ст. 421, 424 ГК РФ). В частности, не установлено прямых ограничений для определения выкупной цены, равной сумме арендной платы за весь период действия договора, равно как и нет запрета для зачета ранее выплаченных арендных платежей в полном размере в счет выкупной стоимости арендованного имущества при заключении соответствующего допсоглашения.
При этом следует учитывать, что воля сторон о включении выкупной цены в арендные платежи должна четко следовать из условий договора. При толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений (ст. 431 ГК РФ). Внесение арендной платы и уплата выкупной цены рассматриваются судами как различные денежные обязательства, размер которых в договоре аренды с правом выкупа целесообразно выделять отдельно.
Во избежание правовых или налоговых споров, связанных в т.ч. с квалификацией ранее заключенного договора аренды в качестве договора безвозмездного пользования (что опять же может повлечь негативные налоговые последствия прежде всего для арендатора, для арендодателя не исключаем проблем с НДС), менее рискованным представляется зачет в выкупную стоимость части суммы арендных платежей (постановление Восемнадцатого ААС от 07.07.2015 N 18АП-5357/15).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;
- Вопрос: В каких случаях налоговая инспекция (территориальный налоговый орган) осуществляет контроль цены сделок между взаимозависимыми лицами, если сделки между взаимозависимыми лицами контролируемыми не являются? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.)
- Вопрос: Признание сделки между взаимозависимыми лицами контролируемой (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

10 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Основная официальная позиция сводится к тому, что после заключения дополнительного соглашения в соответствии с п. 2 ст. 624 ГК РФ ранее уплаченные арендные платежи следует рассматривать как авансовые, полученные в счет оплаты реализуемого имущества (письма Минфина России от 08.11.2011 N 03-03-06/1/725, УФНС России по г. Москве от 06.06.2007 N 20-12/053467, от 29.04.2005 N 20-12/31029).
*(2) Договор аренды с правом выкупа рассматривается как смешанный договор, содержащий в себе элементы договора аренды и договора купли-продажи. Соответственно, в части, касающейся аренды имущества, к такому договору применяются нормы ГК РФ об аренде, а в части выкупа - правила о договоре купли-продажи (п. 3 ст. 421, п. 3 ст. 609, ст. 624 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 12102/04).
*(3) Суды поддержали налоговый орган, который квалифицировал арендные платежи как авансовые исходя из оценки условий договора аренды с выкупом, что повлекло, по мнению контролирующего органа, в т.ч.:
- запрет на включение авансовых платежей в состав расходов по налогу на прибыль организаций, с учетом их в составе первоначальной стоимости в день передачи имущества и принятия его на учет в качестве объектов ОС, с определением размера амортизационных отчислений;
- обязанность восстановления ранее учтенных в составе налоговых вычетов авансовых платежей в период передачи (покупки) имущества, в счет которого они были уплачены.