Есть ли льготы при налогообложении земельным налогом, если на земельном участке из земель субъекта РФ расположено здание, включенное распоряжением губернатора Пермской области от 05.12.2000 N 713-р в список недвижимых памятников истории и культуры регионального значения (в отношении такого участка уполномоченным органом исполнительной власти принят НПА об особых условиях его разрешенного использования)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Мы не видим оснований для освобождения от налогообложения земельным налогом или применения льготного порядка.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога (далее Налог) по общему правилу признаются организации и физические лица, которые обладают земельными участками, признаваемыми объектами налогообложения, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Если земельный участок является собственностью субъекта РФ, то до приобретения этого земельного участка в собственность либо предоставления его на праве постоянного (бессрочного) пользования в отношении данного земельного участка отсутствует плательщик земельного налога (письма Минфина России от 21.02.2012 N 03-05-06-02/15, от 31.08.2011 N 03-05-04-02/88, от 18.05.2010 N 03-05-04-02/49, от 06.10.2009 N 03-05-04-01/82, письма ФНС России от 03.06.2010 N ШС-37-3/3229, от 31.05.2010 N ШС-37-3/3062).
То есть если указанный в вопросе земельный участок принадлежит учреждению на праве постоянного (бессрочного) пользования, которое зарегистрировано в установленном порядке в ЕГРН, то учреждение признается плательщиком земельного налога в отношении такого земельного участка. В противном случае (отсутствие зарегистрированного в ЕГРН права) в отношении данного земельного участка отсутствует плательщик земельного налога.
Что касается непосредственно льготного налогообложения, то прежде всего нужно обратиться к п. 2 ст. 389 НК РФ, в котором перечислены земельные участки, которые не признаются объектом налогообложения.
Так, на основании пп. 2 п. 2 ст. 389 НК РФ не признаются объектом налогообложения земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия, музеями-заповедниками.
Специальным законом, регулирующим вопросы охраны памятников истории и культуры, является Федеральный закон от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" (далее - Закон N 73-ФЗ). Как мы поняли, нет данных о включении здания-памятника истории и культуры регионального значения в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ и выдаче соответствующего паспорта (п. 1 ст. 15, п. 1 ст. 21 Закона N 73-ФЗ, смотрите также: https://opendata.mkrf.ru/opendata/7705851331-egrkn). Поэтому мы допускаем, что если речь идет о применении пп. 2 п. 2 ст. 389 НК РФ в отношении здания, то речь может идти о его отнесении к объекту археологического наследия.
Следовательно, не признаются объектами налогообложения земельные участки, отвечающие одновременно двум критериям:
- земельные участки должны ограничиваться в обороте;
- они должны быть заняты особо ценными объектами культурного наследия народов РФ, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия, музеями-заповедниками (смотрите также письмо Минфина России от 26.03.2018 N 03-05-05-02/18659, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 23.12.2016 N 302-КГ16-11762).
Пунктом 2 ст. 3.1 Закона N 73-ФЗ установлено, что в территорию объекта культурного наследия могут входить земли, земельные участки, части земельных участков, земли лесного фонда (далее также - земли), водные объекты или их части, находящиеся в государственной или муниципальной собственности либо в собственности физических или юридических лиц. Границы территории объекта культурного наследия могут не совпадать с границами существующих земельных участков. Земельные участки в границах территорий объектов культурного наследия относятся к землям историко-культурного назначения, правовой режим которых регулируется земельным законодательством Российской Федерации и Законом N 73-ФЗ (ст. 5 Закона N 73-ФЗ). Согласно пп. 4 п. 5 ст. 27 Земельного кодекса РФ находящиеся в государственной или муниципальной собственности земельные участки, занятые, в частности, объектами археологического наследия, ограничиваются в обороте. В отношении земель историко-культурного назначения в соответствии со ст. 99 ЗК РФ возможно установление разных режимов землепользования с изъятием и без изъятия таких земельных участков, что определяется установлением соответствующих охранных зон.
В то же время статья. 4 Закона N 73-ФЗ объекты культурного наследия подразделяет на объекты культурного наследия федерального, регионального и местного (муниципального) значения; ею объекты археологического наследия прямо отнесены к категории объектов культурного наследия федерального значения. Это, на наш взгляд, делает невозможным применение пп. 2 п. 2 ст. 389 НК РФ в данном случае.
Рекомендуем по вопросу отнесения земельных участков к ограниченным в обороте, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов РФ, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия, музеями-заповедниками, обратиться в Минфин России, Минэкономразвития России и Минкультуры России (письмо Минфина России от 14.09.2017 N 03-05-06-02/59268 и письмо ФНС России от 05.08.2016 NГД-4-11/14359@).
Кроме того, считаем возможным рекомендовать учреждению обратиться в финансовый орган г. Перми по вопросу применения налоговых ставок, установленных решением Пермской городской Думы от 08.11.2005 N 187, далее - Решение (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Установленные п. 4 Решения льготы не распространяются на данный случай, а пониженная налоговая ставка 0,3 процента, на наш взгляд, применима в отношении не всех ограниченных в обороте земельных участков, а только тех из них, что предоставлены для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд. Примеров судебной практики, где упоминалось бы Решение и речь бы шла о применении его в отношении территории объекта культурного наследия, мы в ходе подготовки ответа не обнаружили.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговые преференции по земельному налогу (льготы, неплательщики и пр.);
- Энциклопедия решений. Земельный налог. Участки, занятые особо ценными объектами культурного наследия народов РФ, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия;
- Вопрос: Налог на имущество по объектам культурного наследия регионального значения на территории г. Москвы (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.);
- Вопрос: Земельный участок частично находится в зоне охраны памятника федерального значения. В кадастровом паспорте части земельного участка имеется следующая информация: "Ограничения прав на земельный участок, предусмотренные статьями 56, 56.1 Земельного кодекса Российской Федерации, 16.50.2.1711, Карта (план). Зона с особыми условиями использования территории. Охранная зона объекта культурного наследия федерального значения "Ансамбль Казанского кремля". Категория земель - земли населенных пунктов. Применима ли в данном случае норма, содержащаяся в п. 2 ст. 389 НК РФ, в отношении такого земельного участка либо его части? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.)
- Вопрос: На земельном участке, принадлежащем акционерному обществу на праве собственности, находится объект культурного наследия (также в собственности акционерного общества). Является ли такой земельный участок объектом налогообложения по земельному налогу (не известно, ограничен ли земельный участок в обороте)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2018 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

13 октября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.