Социальной программой предприятия предусмотрена выплата единовременной премии за непрерывный стаж работы на предприятии. Выплата производится на основании приказа при наступлении дат работы в организации 5, 10, 15 и т.д. лет, в трудовых договорах указано, что работодатель несет и другие, кроме прямо перечисленных, обязанности, предусмотренные внутренними документами, указано также про выплату материальных поощрений, установленных для работников общества; премия выплачивается не за счет чистой прибыли и не за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
Как отразить начисление данной премии в бухгалтерском и налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Есть основания для отнесения указанной премии к расходам по налогу на прибыль по п. 10 ст. 255 НК РФ.
В бухгалтерском учете при начислении премии производится запись по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда:
Дебет 20 (26, 44...) Кредит 70
- начислена премия за непрерывный стаж работы.
При этом риск переквалификации данных расходов как не связанных с производством и их оспаривания сведется к минимуму, если в разделе оплата труда трудового договора будет ссылка либо на данный ЛНА или на систему ЛНА организации в принципе, а в название ЛНА (и при необходимости по тексту) будет учтена производственная (стимулирующая) направленность данной премии.

Обоснование позиции:

Налоговый учет

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В силу п. 10 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ.
По нашему мнению, выплата носит характер единовременной, т.к. происходит раз в пять лет, подробнее смотрите Вопрос: Можно ли включить в расходы в налоговом учете для начисления налога на прибыль ежемесячные доплаты за выслугу лет работникам предприятия? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2016 г.).
Относительно требования соответствия законодательству необходимо отметить, как неоднократно разъясняли официальные органы (смотрите, например, письма Минфина России от 25.06.2014 N 03-03-10/30606, от 28.04.2014 N 03-03-06/1/19700, ФНС России от 11.08.2014 N ГД-4-3/15717@ - доведено до нижестоящих налоговых органов, информацию Управления ФНС по Республике Адыгея от 15.08.2014), расходы в виде единовременного вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии, что порядок, размер и условия его выплаты предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, а также локальными нормативными актами (ЛНА).
Ведомства указывают в своих выводах, что п. 10 ст. 255 НК РФ распространяется на случаи, предусмотренные не законодательством напрямую, а ЛНА или договорами, и из их писем можно сделать вывод, что такие выплаты производятся в соответствии с законодательством РФ, основываются на ст. 135 ТК РФ, где определено, что заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.
Также в письмах сообщается, что системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
Ведомства перечисляют среди прочих оснований ЛНА, в этой связи необходимо помнить, что согласно общей норме ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Также в соответствии со ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ).
По мнению Минфина России, для целей налогообложения прибыли могут быть учтены расходы в виде премий, выплачиваемых на основании положения о премировании работников (то есть локального нормативного акта), при условии, что в трудовых (коллективных) договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение (смотрите, например, письма Минфина России от 22.09.2010 N 03-03-06/1/606, от 26.02.2010 N 03-03-06/1/92, от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81, от 27.11.2007 N 03-03-06/1/827, от 19.10.2007 N 03-03-06/1/726).
В рассматриваемом нами случае такая выплата предусмотрена ЛНА, но, как мы поняли, на данный ЛНА нет прямой ссылки в трудовых договорах. Вместе с тем в разделе Права и обязанности трудовых договоров указано, что работодатель несет и другие обязанности, предусмотренные внутренними документами. В разделе трудового договора оплата труда указано также про выплату материальных поощрений, установленных для работников общества. В рассматриваемом случае материальное поощрение установлено ЛНА.
Таким образом, по нашему мнению, с учетом мнения ведомств, указанную премию можно относить на расходы по налогу на прибыль на основании ст. 255 НК РФ. Но обратим внимание на то, что кроме соответствия ст. 255 НК РФ расход должен соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а также не быть в перечне ст. 270 НК РФ.
Фактором риска в данном случае является тот факт, что ЛНА, которым предусмотрена данная премия, является Социальной программой предприятия. В общем же случае подобная премия устанавливается в целях создания стабильного и высокопрофессионального коллектива и повышает личную заинтересованность каждого работника в продолжении работы в организации и пр. (смотрите, например Постановление Девятого ААС от 28.01.2010 N 09АП-21172/2009, 09АП-21173/2009, 09АП-21388/2009), то есть носит стимулирующий, производственный характер. Получается, что, с одной стороны, в самом названии ЛНА организации (Социальной программы предприятия) присутствует упоминание о социальной направленности выплаты, а с другой стороны, в самой программе указано на мотивирующие цели такой премии. То есть присутствует неопределенность в понимании характера выплаты (усматривается противоречие между содержанием ЛНА в части данной премии и его названием).
Для формального соответствия п. 1 ст. 252 НК РФ (экономически оправданные затраты) целесообразно привести название документа к единообразию назначения данной выплаты (возможно, дополнить название). Также можно тем или иным образом сделать акцент на производственной составляющей выплаты. Например, в служебной записке о премировании сотрудника указать его производственные достижения. В этой связи приведем постановление АС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2016 N Ф02-1542/16 по делу N А74-5113/2015, где суд не признал выплату за стаж работы на предприятиях угольной промышленности соответствующей положению п. 10 ст. 255 НК РФ. Судьи указали, что из приказов о выплате единовременных пособий следует, что они производились обществом со ссылкой на достижение конкретным работником права на пенсионное обеспечение, без анализа его производственных результатов, профессионального мастерства, вклада в производственную деятельность общества, и выплата пособий была связана с наступлением не зависящего от работников определенного события - достижение пенсионного возраста и получение права на пенсионное обеспечение. Доводы о наличии у общества цели сохранить наиболее квалифицированных сотрудников судами рассмотрены и отклонены со ссылкой на то, что указанные выплаты не ставили условием их получения уровень профессиональной подготовки работников; наличие причинно-следственной связи между продолжительностью стажа каждого из вознагражденных работников и его профессиональным уровнем обществом не обосновано и не подтверждено какими-либо доказательствами.
Кроме вышеприведенного основания п. 21 ст. 270 НК РФ, согласно нормам ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы:
- в виде сумм прибыли после налогообложения (п. 1 ст. 270 НК РФ);
- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации выплата производится не за счет чистой прибыли и не за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
Также обратим внимание на письмо Минфина России от 30.08.2019 N 03-11-11/66828, где сообщено, что перечень расходов на оплату труда не является закрытым, и согласно п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, при условии, что они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором. Поэтому любые выплаты работодателя, произведенные в пользу работника и не указанные в ст. 270 НК РФ, которые на основании ЛНА организации, содержащих нормы трудового права, осуществлены в качестве системы оплаты труда, могут учитываться в составе расходов на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ. Смотрите также п. 4 ст. 252 НК РФ, материал Перечень расходов на оплату труда является открытым (Д.Р. Кремова, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2019 г.).
Таким образом, по нашему мнению, есть основания для отнесения указанной премии к расходам по налогу на прибыль (особенно, если "усилить" производственную" составляющую характера такой выплаты).

Бухгалтерский учет

Затраты на заработную плату (в том числе на производственные премии) работнику признаются расходами организации по обычным видам деятельности в период начисления заработной платы (пункты 5, 8, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
При начислении премии производится запись по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда:
Дебет 20 (26, 44...) Кредит 70
- начислена премия за непрерывный стаж работы.
Мы полагаем, что риск переквалификации данных расходов как не связанных с производством и их оспаривания сведется к минимуму, если в разделе оплата труда трудового договора будет ссылка либо на данный ЛНА или на систему ЛНА организации в принципе, в названии ЛНА и при необходимости по тексту будет учтена производственная (стимулирующая) направленность данной премии.
Если же указание на социальную направленность выплаты невозможно исправить, то существует риск переквалификации выплаты в непринимаемую в связи с несоответствием критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. В таком случае отражение в бухгалтерском учете должно быть в составе прочих расходов, смотрите подробнее Энциклопедию решений. Учет непроизводственных премий.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет производственных премий и других стимулирующих выплат;
- Энциклопедия решений. Учет непроизводственных премий;
- Вопрос: В соответствии с положением о премировании организацией выплачивается премия за выслугу лет. В коллективном договоре есть ссылка на положение о премировании. Премия за выслугу лет может начисляться несколько раз в год, если сотрудник несколько раз идет в отпуск. Целевые средства и средства специального назначения при выплате указанной премии не используются. Премия выплачивается к отпуску и рассчитывается от суммы отпускных с учетом стажа работы. Цель выплаты премии - закрепление кадров, стимулирование трудовой активности работников. Правомерно ли признание указанной премии в расходах по налогу на прибыль согласно п. 10 ст. 255 НК РФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2016 г.);
- Вопрос: Можно ли включить в расходы в налоговом учете для начисления налога на прибыль ежемесячные доплаты за выслугу лет работникам предприятия? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2016 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Артюхина Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

11 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.