Российская организация (далее - организация) планирует заключать с клиентами (российскими организациями на ОСН) агентские договоры на размещение от своего имени, но за счет клиентов (принципалов) рекламы клиентов на Фейсбуке. Непосредственно размещением рекламы занимается иностранная компания, зарегистрированная в российском налоговом органе в качестве поставщика электронных услуг (далее - Компания). Между Компанией и организацией планируется заключить договор оказания услуг. По мнению организации, в этом случае подлежит применению п. 10 ст. 174.2 НК РФ.
В какой момент времени у клиента организации возникает право на налоговый вычет?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В анализируемой ситуации клиент получает право на налоговый вычет НДС в том налоговом периоде, в котором ему были фактически оказаны электронные услуги, что подтверждается датой выставленного в его адрес Организацией счета-фактуры.

Обоснование позиции:
В анализируемой ситуации речь идет об оказании иностранной Компанией российским организациям услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.
С 1 января 2019 года обязанность по исчислению НДС возложена на иностранную организацию, оказывающую электронные услуги, независимо от того, кто является покупателем: физическое лицо, индивидуальный предприниматель или юридическое лицо (ст. 174.2 НК РФ, Федеральный закон от 27.11.2017 N 335-ФЗ, смотрите также информацию ФНС России от 05.12.2017). Речь идет о так называемом "налоге на Google".
Иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, самостоятельно производят исчисление и уплату налога, если обязанность по уплате налога в отношении операций по реализации указанных услуг не возложена главой 21 НК РФ на налогового агента (п. 3 ст. 174.2 НК РФ).
Иностранные организации, оказывающие на территории РФ услуги в электронной форме и осуществляющие расчеты непосредственно с указанными физическими лицами (за исключением иностранных организаций, оказывающих такие услуги через свое российское обособленное подразделение), должны встать на учет в российском налоговом органе. Для этого они должны представить в налоговый орган соответствующее заявление не позднее 30 календарных дней со дня начала оказания таких услуг (п. 4.6 ст. 83 НК РФ).
Как мы поняли из вопроса, Компания выполнила указанное требование.
Если иностранная организация, состоящая на учете в налоговых органах, оказывает российскому покупателю не только услуги в электронной форме, но и любые другие услуги, местом реализации которых признается территория РФ, то в части таких иных услуг обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет также возлагается на иностранную организацию (письма ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@, Минфина России от 05.04.2019 N 03-07-08/24067).
Налоговыми агентами в отношении электронных услуг, указанных в ст. 174.2 НК РФ, являются только посредники, если они (п. 10 ст. 174.2 НК РФ):
- состоят на учете в российских налоговых органах
- и осуществляют предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателем на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими электронные услуги (письмо Минфина России от 07.04.2020 N 03-07-08/27428).
Российские организации - непосредственные покупатели таких услуг налоговыми агентами не признаются (письма Минфина России от 29.03.2019 N 03-07-08/23438, от 24.10.2018 N 03-07-08/76139, от 13.09.2018 N 03-07-05/65680, от 03.09.2018 N 03-07-08/62624).
Однако Организация планирует заключать агентские договоры с российскими клиентами (принципалами), а не с иностранной Компанией. Следовательно, в анализируемой ситуации п. 10 ст. 174.2 НК РФ не применяется.
Таким образом, Организация в рассматриваемом случае не является налоговым агентом, а Компания должна самостоятельно уплачивать НДС с электронных услуг.
Для решения вопроса о вычете НДС клиентом (принципалом) мы должны обратиться к законодательству и нормативным актам о НДС по посредническим договорам.
В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.
В тех случаях, когда сделка с третьим лицом осуществляется агентом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. Иными словами, при приобретении Организацией у иностранного лица услуг по поручению и за счет российской организации - принципала фактическим покупателем этих услуг является российский клиент - принципал (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты предоставляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. В силу п. 2 указанной статьи в случае, если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации предоставить отчет и предъявить стоимость услуг Компании Организацией принципалу необходимо в сроки, установленные агентским договором между Организацией и ее клиентом.
В общем случае в целях осуществления клиентом (принципалом) вычетов НДС агент выставляет принципалу счета-фактуры с отражением показателей счета-фактуры, выставляемого продавцом агенту, в порядке, предусмотренном п. 1 раздела II Приложения N 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила) в отношении агентов, приобретающих товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени.
На основании п. 1 Правил при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указывается дата счета-фактуры, выставляемого продавцом комиссионеру (агенту) (письмо Минфина России от 16.01.2020 N 03-07-09/1632).
Однако в силу п. 3.2 ст. 169 НК РФ иностранные поставщики в отношении услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, счета-фактуры не составляют.
Российская организация (ИП) - покупатель может принять к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении электронных услуг у иностранной организации, при наличии (п. 2.1 ст. 171 НК РФ, письма ФНС России от 12.02.2020 N СД-4-3/2280@, Минфина России от 29.03.2019 N 03-07-08/23438, от 02.07.2018 N 03-07-08/45522):
- договора и (или) расчетного документа с выделением суммы НДС и указанием ИНН и кода причины постановки на учет иностранной организации;
- документов на перечисление оплаты (включая сумму НДС) иностранному поставщику электронных услуг.
При этом в книге покупок рекомендуется (письмо ФНС России от 14.05.2019 N СД-4-3/8916@) указывать:
- в графе 2 - код вида операции - 45;
- в графе 3 - номер и дату договора или расчетного документа (счета на оплату услуг, акта об оказании услуг или иного документа со стороны иностранной организации), в которых указаны ИНН и КПП иностранной организации, а также сумму НДС;
- в графе 7 - номер и дату документа, свидетельствующего о перечислении оплаты или о погашении задолженности при безденежных формах расчетов.
Если иностранная организация оказывает электронные услуги через российскую организацию - посредника (налогового агента), то основанием для вычета у покупателя является счет-фактура, выставленный посредником (письма Минфина России от 07.04.2020 N 03-07-08/27428, от 24.04.2019 N 03-07-08/29927).
В связи с этим полагаем, что Организации следует в счете-фактуре, выставленном клиенту (принципалу), указывать показатели перечисленных выше документов, служащих основанием для вычета НДС.
При этом вместо даты (отсутствующего) счета-фактуры Компании - поставщика электронных услуг рекомендуем указывать дату перечисления оплаты за электронные услуги.
Таким образом, клиент получает право на налоговый вычет НДС в том налоговом периоде, в котором были фактически оказаны электронные услуги, что подтверждается датой выставленного в его адрес Организации счета-фактуры.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата НДС иностранными организациями при оказании услуг в электронной форме;
- Энциклопедия решений. Вычет НДС при покупке электронных услуг у иностранной компании;
- Энциклопедия решений. Оформление счетов-фактур при приобретении посредником товаров (работ, услуг) от имени посредника.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

3 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.