После ввода в эксплуатацию в 2019 г. приобретенного транспортного средства организация-покупатель подписала в апреле 2020 года с организацией-продавцом дополнительное соглашение о доплате в 2020 г. суммы утилизационного сбора.
Может ли организация-покупатель изменить первоначальную стоимость основного средства? Каким образом изменить начисленную амортизацию: пропорционально с момента ввода основного средства в эксплуатацию (доначислив сумму за предыдущий период) или только начиная с момента корректировки первоначальной стоимости в 2020 году (разделив сумму утилизационного сбора на оставшийся срок))?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Есть основания полагать, что обязанности по изменению первоначальной стоимости принятого к учету транспортного средства в данном случае не возникает, поскольку изначально определенная стоимость основного средства не является ошибкой в целях бухгалтерского учета, а такого основания, как последующее согласованное сторонами увеличение стоимости основного средства на основании допсоглашения, нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат. В налоговом учете также отсутствует такое основание для увеличения первоначальной стоимости основного средства, как последующее изменение его цены.
Придерживаясь данной позиции, расходы по уплате дополнительной суммы поставщику основного средства организация вправе отразить в бухгалтерском и налоговом учете в составе расходов без корректировки ранее признанной первоначальной стоимости и сумм амортизации. Такие расходы возможно распределить равномерно в периоде последующей эксплуатации основного средства.
Вместе с тем в силу неоднозначности ситуации, учитывая, что по сути происходит увеличение цены договора, причем в документах поставщика может быть указана новая, увеличенная стоимость основного средства, организация вправе принять решение о корректировке первоначальной стоимости. Если будет принято такое решение, то пересчет сумм амортизации следует осуществить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имело место увеличение стоимости основного средства.
При этом ранее признанные в расходах суммы амортизации не пересчитываются.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Прежде всего отметим, что однозначного порядка действий в подобной ситуации нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат.
Из п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) следует, что организации принимают к бухгалтерскому учету приобретенные за плату основные средства по первоначальной стоимости, которой по общему правилу признается сумма фактических затрат на их приобретение, включая суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу).
При этом п. 14 ПБУ 6/01 определено, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных этим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Указанным пунктом предусмотрено, что изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Аналогичная норма прописана в п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее - Методические указания).
Как видим, ни п. 14 ПБУ 6/01, ни п. 41 Методических указаний прямо не содержат такого основания для изменения первоначальной стоимости, как заключение с поставщиком дополнительного соглашения об увеличении стоимости основного средства.
Вместе с тем возможность изменения первоначальной стоимости основного средства установлена в ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) (постановление Девятого ААС от 24.08.2016 N 09АП-39530/16).
Так, п. 4 ПБУ 22/2010 указывает, что выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению*(1).
В свою очередь, в соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
В анализируемом случае информация об уплате утилизационного сбора не была доступна организации при приобретении транспортного средства и вводе его в эксплуатацию в 2019 году. Дополнительное соглашение на увеличение договорной стоимости было подписано сторонами уже после приема актива к учету в качестве основного средства и начала его эксплуатации.
Учитывая данные обстоятельства, есть основания полагать, что обязанности по изменению первоначальной стоимости принятого к учету транспортного средства в данном случае не возникает, поскольку определенная в 2019 году первоначальная стоимость основного средства не является ошибкой в понимании ПБУ 22/2010, а такого основания, как последующее увеличение стоимости основного средства на основании заключенного с поставщиком допсоглашения, нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат. В результате, по нашему мнению, организации не требуется корректировать (увеличивать) первоначальную стоимость основного средства. Соответственно, оснований и для пересчета сумм амортизации мы также не видим.
В таком случае при отражении в учете расходов, связанных с доплатой поставщику, организации следует руководствоваться п.п. 4, 5, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Мы полагаем, что расходы на доплату сбора поставщику могут быть признаны единовременно в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов, в зависимости от того, в каком порядке признается расход в виде амортизации основного средства.
В то же время, по нашему мнению, не будет являться ошибочным и применение универсальной нормы п. 19 ПБУ 10/99, который предусматривает признание расходов путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Принимая во внимание данную норму, указанную доплату, на наш взгляд, возможно признавать в расходах равномерно в течение срока, определенного организацией самостоятельно.
Вместе с тем в силу неоднозначности ситуации, учитывая что по сути происходит увеличение цены договора, причем в документах поставщика может быть указана новая, увеличенная стоимость основного средства, организация вправе принять решение о корректировке первоначальной стоимости.
Если организация примет решение о пересчете первоначальной стоимости основного средства, то, учитывая отсутствие такой обязанности в нормативных актах по бухгалтерскому, можно утверждать, что и порядок пересчета сумм амортизации для такого случая также не определен. Поэтому он должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Мы придерживаемся позиции, что по аналогии с порядком учета расходов на модернизацию (реконструкцию) на сумму утилизационного сбора фактически увеличивается остаточная стоимость транспортного средства. В учете же при этом оформляется запись:
Дебет 01 Кредит 08.
Признание новых (пересчитанных) сумм амортизации будет осуществляться с месяца, следующего за месяцем увеличения стоимости основного средства, т.е. с мая 2020 года (п.п. 21, 22 ПБУ 6/01). Соответственно, на наш взгляд, оснований для пересчета сумм уже начисленной амортизации пропорционально с момента ввода основного средства в эксплуатацию (посредством доначисления сумм за предыдущий период) не имеется.
Разъяснений уполномоченных органов применительно к данному случаю нам обнаружить не удалось.

Налог на прибыль

Финансовое ведомство (письмо Минфина России от 14.08.2019 N 03-03-06/1/61449) разъясняло (применительно к товарам), что возмещаемая сумма утилизационного сбора поставщику продукции (плательщику утилизационного сбора) не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций у покупателя такой продукции. При этом обращено внимание, что покупатель включает в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, стоимость приобретенного товара, размер которой определяется ценой договора, в порядке, предусмотренном ст. 268 НК РФ.
Из этого разъяснения следует, что покупатель вправе учесть возмещенную поставщику сумму утилизационного сбора, если он уплачен в составе цены приобретения. На наш взгляд, этот вывод можно распространить и на ситуацию с приобретением основного средства.
Первоначальная стоимость основного средства для целей налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Утилизационный сбор, по мнению официальных органов, включается в первоначальную стоимость основного средства. Соответственно, налогоплательщики признают расходы по уплате сбора по мере начисления амортизации автомобиля (письма Минфина России от 29.08.2014 N 03-03-06/1/43346, от 12.03.2014 N 03-03-10/10650, ФНС России от 25.03.2014 N ГД-4-3/5347).
В п. 2 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств может быть увеличена только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и по иным аналогичным основаниям.
В общем случае договорная цена (ее часть) должна была быть учтена в первоначальной стоимости транспортного средства. Однако в целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основного средства также может изменяться только в определенных, перечисленных в п. 2 ст. 257 НК РФ случаях. Так как рассматриваемый нами случай в п. 2 ст. 257 НК РФ не поименован, то есть основания полагать, что произведенные затраты не будут изменять первоначальную стоимость уже эксплуатируемого, т.е. пригодного к использованию, амортизируемого имущества.
Согласно же п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества. Они признаются в расходах посредством начисления амортизации (ст. 259 НК РФ).
Положениями НК РФ вопрос учета расходов, понесенных организацией после введения в эксплуатацию объекта основных средств, прямо не урегулирован.
Позиция официальных органов сводится к тому, что, когда подтверждающие первоначальную стоимость основного средства первичные документы получены налогоплательщиком после ввода объекта в эксплуатацию, имеет место неполное отражение данных о первоначальной стоимости объекта основных средств по данным налогового учета организации. Это, в свою очередь, влечет за собой неполный учет сумм начисленной амортизации в целях налогообложения прибыли организаций. По мнению финансистов, полученная налогоплательщиком после ввода объекта в эксплуатацию информация о фактической стоимости объекта основных средств, затраты по формированию которой подтверждены документально, должна быть учтена исходя из положений ст.ст. 257-259.3 и 54 НК РФ (письма Минфина России от 29.06.2016 N 03-03-06/3/37780, от 12.11.2012 N 03-03-10/126).
На наш взгляд, такой порядок во взаимосвязи с п. 1 ст. 54 НК РФ применим в тех ситуациях, когда документы, составленные до ввода объекта в эксплуатацию, фактически не были своевременно учтены налогоплательщиком.
Из разъяснений финансового ведомства следует, что для определения понятия "ошибка" возможно руководствоваться соответствующими нормами ПБУ 22/2010 (письма Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299).
Учитывая формулировки п. 2 ПБУ 22/2010, мы полагаем, что в анализируемом случае затраты, имеющие некапитальный характер, организация может учесть, например, в порядке пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ - единовременно в текущем периоде в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) при условии соблюдения всех требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку их неотражение в 2019 году ошибкой в понимании ст. 54 НК РФ не признается.
Такая возможность косвенно усматривается, в частности, из писем Минфина России от 29.08.2014 N 03-03-06/1/43346, от 24.07.2018 N 03-03-06/3/51800, а также постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2010 N А05-2930/2010. Так, судьи посчитали, что общество правомерно включило расходы по таможенному оформлению основного средства, осуществленные после принятия объекта к учету, в состав прочих расходов, поскольку уплата таможенных платежей после принятия к учету основного средства не указана в перечне оснований для изменения его первоначальной стоимости (письма Минфина России от 26.08.2016 N 03-11-06/2/49861, от 04.06.2013 N 03-03-06/1/20327).
Вместе с тем, принимая во внимание приведенную выше позицию чиновников, мы не исключаем, что единовременное признание расхода в 2020 году может привести к налоговым спорам.
При этом по аналогии с бухгалтерским учетом в главе 25 НК РФ имеется схожая норма п. 1 ст. 272 НК РФ: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Арбитражной практикой применительно к данному случаю мы не располагаем.
Вместе с тем мы полагаем, что по факту возмещения поставщику сумм утилизационного сбора, который квалифицирован сторонами в допсоглашении как изменение цены договора, покупателю будут предоставлены закрывающие оплату документы, из которых может следовать, что стоимость реализованного автомобиля скорректирована. В таком случае, на наш взгляд, при проверке налоговый орган будет ожидать, что и в учете покупателя стоимость основного средства также будет скорректирована. Поэтому мы считаем, что несмотря на отсутствие обязывающих норм в НК РФ, а также тот факт, что корректировка происходит не в результате ошибки, организация может ее сделать.
В ситуации, когда организацией будет принято решение об увеличении стоимости транспортного средства на сумму доплаты, встает вопрос об определении новой суммы амортизации. Поскольку оснований для пересмотра срока полезного использования в рассматриваемом случае не имеется, то, по нашему мнению, амортизация по этому основному средству продолжает начисляться в прежнем порядке (тем же методом и с применением прежней нормы амортизации) до полного списания остаточной стоимости объекта. В результате пересчет ранее начисленных сумм не производится.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Уплата транспортными организациями утилизационного сбора (А.Г. Снегирев, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2015 г.);
- Утилизационный сбор: кому платить и как учитывать (Н. Шишкоедова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2012 г.);
- Вопрос: Несколько лет назад в организации были построены и введены в эксплуатацию в качестве объектов основных средств волоконно-оптические линии связи (далее - ВОЛС) и телефонная канализация. На момент ввода объектов в эксплуатацию по ним не была изготовлена исполнительная и техническая документация. В настоящее время было принято решение об изготовлении технической документации по уже действующим ВОЛС и исполнительной документации на строительство телефонной канализации. В каком порядке следует признать возникшие в связи с этим расходы? Можно ли их учесть при расчете налога на прибыль (учесть их в стоимости основных средств уже нельзя)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)
- Энциклопедия решений. Утилизационный сбор в отношении колесных транспортных средств, самоходных машин, прицепов к ним;
- Об исправлении первоначальной стоимости основного средства при изменении цены договора (Выпуск 7, апрель 1997 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

14 июля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С примером подобной ситуации с корректировкой первоначальной стоимости основного средства можно ознакомиться в материале: Вопрос: ОАО осуществляет строительство для собственных нужд энергетического оборудования - открытого распределительного устройства (ОРУ). Поскольку ОРУ не может функционировать без подключения к электрическим сетям, ОАО заключило с сетевой компанией договор на технологическое присоединение ОРУ. В декабре 2010 года ОАО и сетевая компания подписали акт, в котором был зафиксирован размер платы за технологическое присоединение в сумме 100 млн. руб. В сентябре 2013 года РСТ приняла окончательное постановление об утверждении платы за ТП в сумме 10 млн. руб. Имеются ли у ОАО основания для уменьшения первоначальной стоимости ОРУ в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2015 г.)