Организация, находящаяся на ОСНО, в мае 2020 года заключила договор с медицинским учреждением на проведение тестов на COVID-19. Договор заключен до 31.12.2020. К договору приложен список работников, подлежащих тестированию. Нужно ли в данном случае удерживать НДФЛ, страховые взносы? Можно брать для расходов по налогу на прибыль оплату данных услуг?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы на обязательное тестирование работников, занятых на строительных площадках в Московской области, могут учитываться при налогообложении прибыли на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 или пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Указанные выплаты НДФЛ и страховыми взносами не облагаются.
Для других работников организации такое тестирование обязательным не является и рассматривается в целях налогообложения как оплата медицинских услуг за работников.

Обоснование позиции:
В соответствии со ст.ст. 212 и 213 ТК РФ работодатель обязан организовывать проведение за счет собственных средств обязательных медицинских осмотров.
При этом в отдельных регионах предусмотрены меры про проведению работодателями обязательного тестирования сотрудников на COVID-19 и иммунитет к коронавирусу (смотрите, например, п.п. 12, 15 Постановления Губернатора Московской области от 11.05.2020 N 229-ПГ).
На основании указанных норм для лиц, занятых на строительных площадках в Московской области, тестирование является обязательным. То есть в целях налогообложения тестирование таких сотрудников справедливо будет приравнять к обязательным медосмотрам.
Вместе с тем на территории Тверской области обязательное тестирование на COVID-19 для работников организаций не предусмотрено. Поэтому, на наш взгляд, проведение необязательного тестирования в целях налогообложения следует рассматривать как оплату медицинских услуг за работников.

1. Обязательное тестирование

1.1 Налог на прибыль

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ. На основании указанной нормы могут быть учтены, в частности:
- расходы налогоплательщика на проведение предварительных и периодических медицинских осмотров работников, которые согласно законодательству являются обязательными (смотрите письма Минфина России от 25.11.2019 N 03-03-14/91021, от 25.01.2019 N 03-03-06/1/3917, от 26.11.2018 N 03-03-06/1/85069, от 31.08.2018 N 03-03-06/3/62206, от 20.07.2018 N 03-04-05/51206, от 19.11.2015 N 03-03-07/67078, от 10.09.2015 N 03-03-06/52289, от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30407).
Соответственно, затраты на обязательное тестирование могут учитываться при налогообложении прибыли по вышеуказанным основаниям.
Что касается расходов на проведение (необязательного) тестирования работников, то они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку не могут быть признаны обоснованными расходами (письма Минфина России от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44840, от 31.03.2011 N 03-03-06/1/196, от 05.10.2009 N 03-03-06/1/638).

1.2 НДФЛ

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
По нашему мнению, суммы оплаты за физлиц (возмещения понесенных ими расходов) проведения обязательного тестирования на COVID-19 и/или иммунитет к коронавирусу, необходимость прохождения которых обусловлена требованиями законодательства, не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) налогоплательщиков. Соответственно, доходов, подлежащих обложению НДФЛ, в таком случае не возникает. Официальных разъяснений по этому вопросу пока нет, однако полагаем, что можно воспользоваться по аналогии разъяснениями о налогообложении НДФЛ обязательных медосмотров (смотрите письма от 01.11.2019 N 03-04-05/84588, от 11.10.2019 N 03-04-05/78205, от 03.09.2019 N 03-04-06/67602, от 30.08.2019 N 03-04-06/66814, от 30.01.2019 N 03-15-06/5260, от 24.01.2019 N 03-15-06/3786, от 27.12.2018 N 03-15-06/95288).

1.3 Страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 420 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.
Если работодатель организует проведение обязательных медицинских осмотров (в данном случае - тестирование) своих работников, что в соответствии с положениями ст. 213 ТК РФ является его обязанностью и не связано с выплатами работникам, то такие расходы организации не признаются объектом обложения страховыми взносами (смотрите письма ФНС России от 03.09.2018 N БС-4-11/16963@, Минфина России от 04.07.2019 N 03-15-06/49359, от 08.02.2018 N 03-15-06/7527).

2. Необязательное тестирование

2.1 Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли можно учесть расходы на оплату медицинских услуг только при соблюдении требований, установленных абзацем 9 п. 16 ст. 255 НК РФ:
- наличие в трудовых договорах и (или) в коллективном договоре положений об обязанности работодателя заключать договоры с медицинскими организациями на оказание медицинских услуг работникам;
- договор заключен именно в пользу работника;
- договор на оказание медицинских услуг заключен на срок не менее одного года;
- у медицинской организации есть лицензия на ведение соответствующего вида деятельности.
Данные расходы совокупно с иными указанными в этом пункте расходами не могут превышать 6% от суммы расходов на оплату труда (письма Минфина России от 25.11.2019 N 03-04-06/91984, от 05.07.2019 N 03-03-07/49884). Затраты на обслуживание членов семей сотрудников не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 29 ст. 270 НК РФ).
В данном случае договор заключен на срок менее 1 года. Соответственно, условия для учета расходов на тестирование при налогообложении прибыли не выполняются.

2.2 НДФЛ

Не облагаются НДФЛ суммы, уплаченные работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным), подопечным в возрасте до 18 лет, и оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций (п. 10 ст. 217 НК РФ). Более подробно смотрите в Энциклопедии решений. НДФЛ с оплаты работодателями за медицинское обслуживание (лечение) физлиц.

2.3 Страховые взносы

Суммы платежей плательщика по договорам на оказание медицинских услуг работникам не облагаются страховыми взносами при соблюдении условий, установленных пп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний":
- договор на оказание медицинских услуг заключен на срок не менее одного года;
- у медицинской организации есть лицензия на ведение соответствующего вида деятельности (письма Минфина России от 21.06.2019 N 03-15-06/45499, от 29.06.2017 N 03-15-06/41121)*(1).
Поскольку срок договора меньше 1 года, платежи за тестирование облагаются страховыми взносами на общих основаниях.
Возможно, наша аргументация достаточно формальна. Однако ввиду отсутствия официальных разъяснений и примеров судебной практики по данной конкретной ситуации мы попытались минимизировать налоговые риски, поскольку следование иной логике может привести к спорам с контролирующими органами.
Представленный вывод является исключительно нашим экспертным мнением. Поэтому напоминаем, что организация вправе обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу в налоговый орган по месту постановки на учет или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Как учесть затраты и убытки, возникшие из-за коронавируса COVID-19?;
- Энциклопедия решений. Противовирусные меры и выплаты физлицам: НДФЛ и страховые взносы;
- Энциклопедия решений. Налогообложение оплаты медицинских осмотров работников;
- справка "Коронавирус COVID-19".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

25 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Из информации Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека от 3 апреля 2020 "О реестре лабораторий частной формы собственности, планирующих исследования на COVID-19" можно заключить, что какой-либо специальной лицензии для проведения тестирования на COVID-19 не требуется.