Организация получила субсидию согласно постановлению Правительства РФ от 16.05.2020 N 696 на возобновление деятельности в банке по программе "Кредит с господдержкой 2%". По окончании срока 13 месяцев сумма основного долга и проценты будут списаны, если организация выполнит условия предоставления кредита.
Не нарушит ли условия предоставления субсидии предприятие, если потратит эти средства на уплату налога на прибыль и НДС за 1 квартал 2020 года? Как отразить расходы на счетах бухгалтерского и налогового учета за счет полученного кредита в период до одобрения Минэкономразвития заявки кредитора на получение субсидии по списанию задолженности (2020 год) и после одобрения (2021 год)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При уплате Организацией за счет кредитных средств налога на прибыль и НДС за 1 квартал 2020 года, установленные Правилами условия организация не нарушит.
Расходы, произведенные организацией за счет средств кредита, отражаются в бухгалтерском учете и учитываются для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.
Подробнее смотрите ниже.

Обоснование позиции:
Постановлением Правительства РФ от 16.05.2020 N 696 утверждены Правила предоставления субсидий из федерального бюджета российским кредитным организациям на возмещение недополученных ими доходов по кредитам, выданным в 2020 году юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям на возобновление деятельности (далее - Правила).
В соответствии с п.п. 4, 5, 9 Правил субсидии предоставляются кредитным организациям (в частности, банкам) при заключении ими с юридическими лицами или ИП (за исключением ИП, не имеющих наемных работников) в период с 1 июня по 1 ноября 2020 года на срок до 30 июня 2021 года кредитного договора (соглашения) на возобновление деятельности.
Субсидии являются источником возмещения следующих фактически понесенных и документально подтвержденных затрат кредитной организации:
- предоставление кредита по кредитному договору (соглашению) с заемщиком по льготной ставке в размере не более 2% годовых на базовый период кредитного договора при соблюдении условий, определенных в п. 9 Правил;
- списание задолженности по кредитному договору (соглашению) с заемщиком, произведенное в порядке и размере, которые установлены Правилами.
Таким образом, кредитной организации предоставляется субсидия на возмещение недополученных доходов по кредитам, выданным, в частности, организациям на возобновление деятельности. В свою очередь кредитная организация за счет данной субсидии списывает долг заемщика по предоставленному кредиту.
Как мы поняли, организация (далее - Организация) является заемщиком по льготному кредиту на возобновление деятельности, полученному от банка.
Можно ли потратить кредитные средства на уплату налога на прибыль и НДС за 1 квартал 2020 года?
Согласно Правилам, целью выдачи льготного кредита является возобновление деятельности заемщика.
Понятие "возобновление деятельности" раскрыто в п. 5 Правил. Это документально подтвержденные расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности заемщика, к которым в том числе относятся расходы на:
- выплату заработной платы работникам в размере, не превышающем размер, предусмотренный трудовым договором;
- погашение кредитов (процентов по ним), ранее полученных по договорам (соглашениям), заключенным в рамках Правил предоставления субсидий по льготной ставке, утвержденных постановлением Правительства РФ от 30.12.2018 N 1764, либо в рамках Правил предоставления субсидий для поддержки и сохранения занятости, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.04.2020 N 422.
Кроме того, в п. 5 Правил обозначены расходы, не относящиеся к "возобновлению деятельности":
- выплата дивидендов;
- выкуп собственных акций или долей в уставном капитале;
- благотворительность.
По нашему мнению, при прямом прочтении п. 5 Правил можно сделать вывод о том, что за счет льготного кредита можно производить любые документально подтвержденные расходы, которые связаны с осуществлением предпринимательской деятельностью заемщика, за исключением тех, которые прямо указаны в данном пункте как не относящиеся к "возобновлению деятельности" (Вопрос: На какие цели может быть предоставлен кредит? (ответ Банка России о мерах поддержки в условиях пандемии коронавируса. Кредит на возобновление деятельности, июнь 2020 г.).
Полагаем, что расходы Организации на уплату налогов можно квалифицировать как расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности заемщика в целях использования кредитных средств.
Суммы налога на прибыль и НДС не признаются в целях налогообложения прибыли расходами (п.п. 4 и 19 ст. 270 НК РФ). Однако в п. 5 Правил не говорится о расходах, учитываемых в целях налогообложения, хотя и установлен запрет на осуществление за счет льготного кредита именно тех затрат, которые при исчислении налога на прибыль не учитываются.
К расходам, которые будут осуществляться за счет полученного кредита, Правилами установлено два основных требования:
- расходы должны быть связаны с осуществлением предпринимательской деятельности заемщика;
- расходы должны быть документально подтверждены.
В этой связи, с нашей точки зрения, при уплате Организацией за счет кредитных средств налога на прибыль и НДС за 1 квартал 2020 года, установленные Правилами условия организация не нарушит.
Отметим также, что п. 32 Правил определено, что в целях осуществления контроля за целевым использованием кредитов получатель субсидии направляет ежемесячно, не позднее 10 рабочих дней со дня окончания отчетного месяца, в Министерство экономического развития РФ отчет о целевом использовании кредитов, полученных заемщиками.
Как видим, получатель субсидии (банк) отчитывается перед Минэкономразвития России о целевом использовании заемщиком (Организацией) предоставленных средств. Мы не исключаем, что поскольку банку предписано контролировать целевое использование заемщиком кредита, соответствующие условия могут быть прописаны в кредитном договоре. На наш взгляд, вопрос о том, является ли целевым использованием уплата налога на прибыль и НДС, может быть адресован банку. Но еще раз повторим, что из формулировки п. 5 Правил следует, что расходы на возобновление деятельности не ограничены именно расходами на выплату заработной платы (поскольку в п. 5 Правил указано "включая..."). Однако каких-либо разъяснений и комментариев этой нормы мы в настоящий момент не обнаружили.
Также полагаем, что для получения официальных разъяснений по данному вопросу организация может обратиться в Банк России, задав вопрос на сайте (www.cbr.ru).

Налоговый учет

Прежде всего напомним, что сама сумма кредита не признается доходом при ее получении заемщиком и расходом при возврате банку (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).
При выполнении всех необходимых условий кредитная организация осуществляет списание задолженности заемщика по кредитному договору (включая проценты) (п.п. 12, 28 Правил), в результате чего у заемщика возникает доход (п. 1 ст. 41 НК РФ).
На основании п. 18 ст. 250 НК РФ доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям признаются внереализационными доходами налогоплательщика, но за исключением ряда случаев, в частности, случая, предусмотренного пп. 21.4 п. 1 ст. 251 НК РФ.
В свою очередь, согласно пп. 21.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (введенному с 8 июня 2020 года*(1)) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде сумм прекращенных обязательств по уплате задолженности по кредиту и (или) начисленным процентам по заключенному налогоплательщиком кредитному договору при выполнении следующих условий:
- кредит предоставлен налогоплательщику в период с 1 января по 31 декабря 2020 года на возобновление деятельности или на неотложные нужды для поддержки и сохранения занятости;
- в отношении кредитного договора кредитной организации предоставляется (предоставлялась) субсидия по процентной ставке в порядке, установленном Правительством РФ.
Кредитная организация представляет налогоплательщику информацию о предоставлении в отношении кредита субсидии по процентной ставке в порядке, согласованном между кредитной организацией и налогоплательщиком.
Таким образом, при списании задолженности по кредиту, выданному на возобновление деятельности, налогооблагаемого дохода у заемщика не возникает.
При этом полагаем, что расходы, произведенные организацией за счет средств кредита, учитываются для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Нормы ст. 270 НК РФ не запрещают учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы (соответствующие критериям ст. 252 НК РФ), понесенные за счет средств кредита, предоставленного на возобновление деятельности. Однако если какой-либо вид расходов, понесенный за счет кредитных средств, отдельно поименован в ст. 270 НК РФ, он, соответственно, не учитывается в целях налогообложения.
Заметим, что если бы, например, организации была предоставлена субсидия из федерального бюджета в связи с неблагоприятной ситуацией, связанной с распространением новой коронавирусной инфекции, то картина была бы иная.
Так, в силу пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ при налогообложении прибыли не учитываются доходы в виде субсидий, полученных определенными налогоплательщиками из федерального бюджета в связи с неблагоприятной ситуацией, связанной с распространением новой коронавирусной инфекции.
При этом п. 48.26 ст. 270 НК РФ установлено, что расходы, осуществленные за счет таких субсидий, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В рассматриваемом случае субсидия предоставляется банку, а не Организации. Соответственно, мы полагаем, что нормы пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 48.26 ст. 270 НК РФ в данной ситуации не применяются.
Официальных разъяснений по вопросу налогового учета расходов, произведенных за счет кредита, выданного на возобновление деятельности, нами не найдено.
Вместе с тем напомним, что Организации вправе обратиться за письменными разъяснениями по заданному вопросу в налоговый орган по месту учета или Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 3 ст. 34.2 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета сумма кредита не признается доходом организации-заемщика при ее получении и расходом при ее возврате заимодавцу (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99), п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
Обязательство по полученному кредиту отражается заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями кредитного договора в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам").
При списании задолженности по кредиту заемщик признает прочий доход в сумме прощенного долга (п.п. 8, 10.6 и 16 ПБУ 9/99).
Что касается расходов, произведенных за счет кредитных средств, каких-либо особенностей для их учета ПБУ 10/99 не устанавливает. Поэтому считаем, что отражать такие расходы в бухгалтерском учете следует в общем порядке:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 60 (76, 70, 69, 10)
- учтены расходы по обычным видам деятельности;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 (76, 51, 70, 69)
- учтены прочие расходы.

К сведению:
В настоящее время отсутствуют официальные разъяснения также и по вопросу о порядке учета процентов по кредиту, предоставленному на возобновление деятельности.
В Правилах (пп.пп. "в", "д" п. 9) говорится о том, что в базовом периоде и периоде наблюдения проценты начисляются, но уплата их не производится (проценты прибавляются к основному долгу).
На наш взгляд, в периодах, когда кредитором (в данном случае банком) еще не принято решение о списании суммы долга по льготному кредиту, в целях налогообложения прибыли начисляемые банком проценты в расходах учитывать не следует, поскольку существует неопределенность в том, возникнет ли у заемщика обязанность уплатить данные проценты (т.е. будут ли такие расходы произведены (п. 1 ст. 252 НК РФ)), или же будет принято решение о списании.
Кроме того, из норм п. 4 ст. 328 НК РФ следует, что при методе начисления налогоплательщик определяет сумму расхода в виде процентов по долговому обязательству только в отношении выплаченных либо подлежащих выплате в отчетном периоде сумм процентов исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. В силу наличия неопределенности в отношении судьбы кредита в базовом периоде и в периоде наблюдения, проценты, на наш взгляд, не следует в этих периодах признавать "подлежащими выплате".
В отношении бухгалтерского учета отметим, что если существует неопределенность в том, придется ли Организации все же уплатить проценты (будут ли выполнены (или нарушены) установленные Правилами условия для списания кредитных обязательств), суммы начисляемых банком процентов признавать в расходах не нужно, т.к. не выполняется одно из условий п. 16 ПБУ 10/99.
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Жизнь после займа. Условия, учет и налоговые последствия кредитов пострадавшему бизнесу (Л. Фомина, газета "Финансовая газета", N 20, июнь 2020 г.);
- Примерная форма регистра учета расходов, осуществленных за счет кредита, полученного на возобновление деятельности (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
- Как получить кредит на возобновление деятельности? Поддержка бизнеса в период пандемии (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, май 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

19 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Подпункт "б" п. 6 ст. 1 Федерального закона от 08.06.2020 N 172-ФЗ.