Организация оказывает платные услуги.
Обязана ли организация, применяющая УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"), начислять НДС при предоставлении скидки по договору возмездного оказания услуг?
Как отразить в бухгалтерском учете предоставление скидки в следующих ситуациях:
1) предоставление скидки за выполнения определенных условий договора (по соглашению сторон оплата услуг за 3 месяца не производится);
2) предоставление 100% скидки на период пандемии COVID-19 (скидка может быть предоставлена как на будущий, так и за прошлый период)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Применяющая УСН организация-исполнитель не должна начислять НДС при предоставлении скидки по договору возмездного оказания услуг (независимо от оснований ее предоставления).
О порядке отражения в бухгалтерском учете организации указанных в вопросе операций смотрите ниже.

Обоснование позиции:

НДС

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав.
В соответствии с абзацем 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе признается реализацией в целях исчисления НДС.
Вместе с тем п. 2 ст. 346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст.ст. 161 и 174.1 НК РФ.
Каких-либо иных исключений из данного правила НК РФ не предусмотрено.
Таким образом, применяющая УСН организация не должна начислять НДС при предоставлении скидки по договору возмездного оказания услуг (независимо от оснований ее предоставления).

Бухгалтерский учет

Предоставление скидки за выполнение определенных условий договора

В силу п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ).
Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ). Иными словами, стороны вправе при заключении договора включать в него условия о предоставлении скидки*(1).
Согласно п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) поступления, связанные с оказанием услуг, квалифицируются в качестве доходов от обычных видов деятельности (выручка). Выручка признается при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99*(2).
Как указано в п.п. 6 и 6.5 ПБУ 9/99, выручка определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, выручка от реализации услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Исходя из Инструкции по применению Плана счетов, скидки (накидки), предоставленные согласно договору покупателю (заказчику) при продаже продукции, товаров, подлежат отражению на счете 90 "Продажи" (смотрите также письмо Минфина России от 12.05.2014 N 07-01-06/22185).
Минфин России в разделе III Рекомендаций аудиторам, приведенных в письме от 06.02.2015 N 07-04-06/5027, уточнил, что таким образом учитываются все скидки, независимо от формы их предоставления (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров, др.). При этом в данных рекомендациях не разъясняется, каким образом отражать операцию с отсроченным предоставлением скидки (по итогам периода, по объемам закупки и пр.). Вероятно, предлагается впоследствии выручку скорректировать (сторнировать) на сумму скидки.
В то же время полагаем, что сумму скидки, которую исполнитель по условиям договора должен предоставить покупателю (заказчику) после момента реализации, можно отразить в качестве прочих расходов организации-исполнителя по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Вместе с тем поскольку предоставление скидки направлено на увеличение объемов реализации, то суммы скидок могут быть учтены в расходах по обычным видам деятельности по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), Инструкция по применению Плана счетов).
Выбранный вариант учета операции по предоставлению скидки необходимо закрепить в учетной политике организации.
Таким образом, при предоставлении покупателю (заказчику) скидки после реализации услуги сумма ранее отраженной выручки корректируется на сумму этой скидки.
Так, если операции по реализации продукции и предоставлению скидки были осуществлены в одном отчетном периоде, то корректировка может быть произведена методом "сторно":
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка" - сторно
- отражена корректировка выручки от реализации услуг на сумму скидки;
Если скидка предоставляется в следующем отчетном периоде, то в бухгалтерском учете скидка отражается как прочий расход (или расходы на продажу):
Дебет 44 (91, субсчет "Прочие расходы") Кредит 62
- отражена сумма предоставленной покупателю скидки по услугам, оказанным в прошлом отчетном периоде.

Предоставление скидки в период сложной эпидемиологической ситуации в связи с угрозой распространения коронавирусной инфекции ( COVID-19)

Согласно п. 1 ст. 451 ГК РФ основанием для изменения договора является существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при его заключении, если иное не предусмотрено самим договором или не вытекает из его существа. Изменение обстоятельств признается существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях.
В судебной практике сформулированы выводы о том, что такие обстоятельства должны:
- находиться вне контроля сторон, изменение которых не зависит от воли сторон (постановление АС Поволжского округа от 19.10.2017 N А55-2838/2017);
- являться на момент заключения сделки заведомо непредвиденными (определение Курганского облсуда от 20.02.2018 N 33-589/2018);
- быть связанными с условиями заключенного между сторонами договора, влиять на исполнение ими обязательств (определение Оренбургского облсуда от 24.01.2018 N 33-372/2018).
На наш взгляд, объявление ВОЗ пандемии новой коронавирусной инфекции (COVID-19) во всем мире отвечает этим требованиям и поэтому может рассматриваться как существенное изменение обстоятельств, так как в случае если бы пандемия была предвидима, разумно действующие стороны вообще не заключили бы договор или заключили бы его на значительно отличающихся условиях.
Что касается предоставления скидки в период сложной эпидемиологической ситуации в связи с угрозой распространения коронавирусной инфекции (COVID-19), полагаем, что в каждом конкретном случае предоставленную скидку нужно рассматривать в зависимости от обстоятельств (Вопрос 6.2 Информации Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека от 13.04.2020 "Коронавирус COVID-19: какие права есть у потребителя и как их защитить? (ответы на типовые вопросы)").
Так, по нашему мнению, если скидка предоставляется за прошлый период, ее необходимо классифицировать как прощение долга (письма МНС России от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216, ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/8@). Соответственно, предоставляемая скидка не может уменьшать размер выручки.
В бухгалтерском учете размер скидки, предоставляемой организацией в виде прощения долга, на основании п. 12 ПБУ 10/99 может быть отнесен в состав прочих расходов.
В части прощенной задолженности по договору возмездного оказания услуг в учете организации-исполнителя может быть сделана запись:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62
- отражена сумма прощенной задолженности.
По поводу скидки, предоставляемой на будущий период, необходимо отметить следующее.
Ни гражданское, ни налоговое законодательство не содержат понятий "скидка", их прямое регулирование отсутствует.
На практике под скидкой, как правило, понимается непосредственное уменьшение цены товара (работы, услуги). Полагаем, пока услуга не оказана, скидка не отражается в бухгалтерском учете*(3).
На наш взгляд, на момент отражения факта реализации услуги со скидкой в бухгалтерском учете организации-исполнителя следует сделать следующие проводки:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена выручка от реализации услуг на всю сумму;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62
- отражена сумма предоставленной покупателю (заказчику) скидки по оказанным услугам.
В заключение отметим, что изложенная позиция является нашим экспертным мнением, которое может отличаться от мнения других специалистов.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Скидки и премии (бонусы) за выполнение определенных условий гражданско-правового договора;
- Энциклопедия решений. Учет доходов от реализации при предоставлении скидок (бонусов);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет доходов от реализации при предоставлении скидок, бонусов (корректировка реализации в сторону уменьшения);
- Скидка как прощение долга. Семенихин В.В. Торговля. Поставка (издание седьмое, перераб. и доп.). - ИД "Гросс-Медиа": РОСБУХ, 2019 г.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Ответ прошел контроль качества

11 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Поскольку дополнительное соглашение к договору изменяет или прекращает гражданские права и обязанности по договору, оно само является гражданско-правовым договором (п. 1 ст. 420 ГК РФ). Поэтому к нему применяются те же правила, которые установлены законодательством в отношении гражданско-правовых договоров, включая правила о сделках и об обязательствах (п.п. 2, 3 ст. 420 ГК РФ).
*(2) Выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, в частности, в отношении услуг:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
г) услуга оказана;
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
*(3) По мнению некоторых экспертов, "будущие скидки" представляют собой ретро-скидки, предоставленные за прошедший период в текущем периоде. Смотрите материал: Поощрения покупателям (Л.Г. Лукинова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2015 г.).