Российская организация (общая система налогообложения, исполнитель) заключает контракт с иностранной компанией (Лондон). Будут оказаны услуги по автоматизации системы управления (АСУ) на предприятии (через Интернет). Выезжать компания-исполнитель в Лондон не будет. Кроме того, у заказчика есть представительство на территория РФ, но услуги фактически будут оказываться для головной организации и договор заключен с головной организацией.
Каков порядок налогообложения НДС у исполнителя при условии, что есть представительство иностранной компании на территории РФ? Есть ли у российской организации право на вычет НДС у исполнителя (по приобретенным товарам, работам услугам) при выполнении АСУ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Российская Федерация не будет признаваться местом реализации услуг по автоматизации системы управления предприятием для целей исчисления НДС. Поэтому у организации-исполнителя не возникает объекта налогообложения НДС и обязанности по исчислению и уплате данного налога в российский бюджет.
По товарам (работам, услугам), приобретенным с 01.07.2019 в целях оказания услуг по автоматизации системы управления предприятием иностранному заказчику, осуществляющему деятельность на территории иностранного государства, российская организация - исполнитель вправе заявить вычет "входного" НДС (при соблюдении условий, установленных ст.ст. 171 и 172 НК РФ).

Обоснование позиции:
Учитывая п. 1 ст. 7 НК РФ, сразу отметим, что в настоящее время между Российской Федерацией и Великобританией действует Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15 февраля 1994 г.) (далее Конвенция).
При этом Конвенция не регламентирует порядок взимания косвенных налогов по операциям между резидентами РФ и Великобритании, поэтому в целях исчисления НДС следует руководствоваться исключительно нормами НК РФ (ст. 2 Конвенции).
Так, обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога, изначально - с момента возникновения у него соответствующего объекта налогообложения (п.п. 1, 2 ст. 44, п. 1 ст. 38 НК РФ).
Одним из объектов налогообложения НДС выступают операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Как следует из приведенной нормы, при реализации товаров (работ, услуг) обязанность по исчислению НДС возникает только в том случае, если местом реализации таких товаров (работ, услуг) признается территория РФ. Место реализации услуг определяется с учетом положений ст. 148 НК РФ.
По общему правилу местом реализации услуг признается территория РФ, если деятельность лица, которое оказывает эти услуги, осуществляется на территории РФ (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Исключением из общего правила определения места реализации услуг являются ситуации, перечисленные в пп.пп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Так, в частности, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом оказания услуг по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Смотрите письма Минфина России от 27.02.2017 N 03-07-11/10856, от 05.09.2016 N 03-07-08/51706 *(1).
Услуги по автоматизации системы управления на предприятии в этой норме прямо не указаны. Вместе с тем мы полагаем, что такие услуги могут быть отнесены к услугам по разработке программных средств и информационных продуктов вычислительной техники.
Так, в п. 3 приказа Федеральной службы по техническому и экспортному контролю от 14.03.2014 N 31 "Об утверждении Требований к обеспечению защиты информации в автоматизированных системах управления производственными и технологическими процессами на критически важных объектах, потенциально опасных объектах, а также объектах, представляющих повышенную опасность для жизни и здоровья людей и для окружающей природной среды" (далее - Приказ) сказано, что действие требований распространяется на АСУ, обеспечивающие контроль и управление технологическим и (или) производственным оборудованием (исполнительными устройствами) и реализованными на нем технологическими и (или) производственными процессами (в том числе системы диспетчерского управления, системы сбора (передачи) данных, системы, построенные на основе программируемых логических контроллеров, распределенные системы управления, системы управления станками с числовым программным управлением).
Не исключает отнесение услуг по разработке АСУ к услугам по разработке программных средств и информационных продуктов вычислительной техники и содержание п. 7 Приказа*(2), а также содержание, например, таких документов:
ГОСТ 24.702-85. Государственный стандарт Союза ССР. Единая система стандартов автоматизированных систем управления. Эффективность автоматизированных систем управления. Основные положения (утвержден и введен в действие постановлением Госстандарта СССР от 27.12.1985 N 4686);
ГОСТ 24.703-85. Государственный стандарт Союза ССР. Единая система стандартов автоматизированных систем управления. Типовые проектные решения в АСУ. Основные положения";
Сборник 5.4 "Автоматизированные системы управления (АСУ) МРР-5.4-16 (утвержден и введен в действие приказом Комитета г. Москвы по ценовой политике в строительстве и государственной экспертизе проектов от 29.12.2016 N МКЭ-ОД/16-75);
Национальный стандарт РФ ГОСТ Р 58329-2018 "Правила эксплуатации магистральных конденсатопроводов и продуктопроводов" (утвержден и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 25.12.2018 N 1134-ст).
Также в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом оказания услуг признается территория РФ в случае оказания инжиниринговых услуг, услуг по обработке информации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.
Поэтому принять решение по отнесению услуг к одному из видов, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, организации следует с учетом характера оказываемых услуг АСУП.
В соответствии с абзацем 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в этом подпункте, на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании:
- места, указанного в учредительных документах организации;
- места управления организации;
- места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа;
- места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство).
В ситуации, указанной в вопросе, услуги будут оказываться непосредственно иностранной организации и договор будет заключаться с головной организацией, находящейся в Лондоне. Следовательно, считаем, что Российская Федерация не будет признаваться местом реализации услуг по автоматизации системы управления предприятием, а потому у организации-исполнителя не возникает объекта налогообложения НДС и обязанности по исчислению и уплате данного налога в российский бюджет (письмо Минфина России от 30.05.2017 N 03-07-08/33135, Вопрос: Российская организация оказывает консультационные услуги на возмездной основе иностранной организации, зарегистрированной в Республике Кипр. Согласно учредительным документам иностранная организация зарегистрирована, имеет фактическое местонахождение и место управления, а также место нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа на территории страны ЕС. На дату подписания акта об оказании услуг иностранная организации уже будет иметь в РФ аккредитованный филиал, который будет вести деятельность в РФ. Частично оплачивать консультационные услуги будет филиал иностранной организации. Будут ли облагаться НДС консультационные услуги? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2017 г.)).
В соответствии с п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), если иное не предусмотрено п. 5 ст. 148 НК РФ, являются:
- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
В отношении вычета НДС по товарам (работам и услугам) сообщаем следующее.
Федеральный закон от 15.04.2019 N 63-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 9 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внес в п. 2 ст. 171 НК РФ пп. 3, в соответствии с которым с 01.07.2019 суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления операций по выполнению работ (оказанию услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ территория РФ не признается, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.
Исключение составляет только "входной" НДС, относящийся к работам и услугам, предусмотренным ст. 149 НК РФ, местом реализации которых не признается Российская Федерация (пп. 2.1 п. 2 ст. 170 НК РФ) (письма Минфина России от 25.12.2019 N 03-07-08/101316, от 11.11.2019 N 03-07-08/86848, от 18.11.2019 N 03-07-08/88858)*(3). В этом случае "входной" НДС к вычету не принимается, а включается в стоимость товаров (работ, услуг) (согласно новому подп. 2.1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Смотрите также Энциклопедию решений. Раздельный учет НДС при совмещении экспортных и внутренних операций.
Таким образом, по товарам (работам, услугам), приобретенным с 01.07.2019 в целях оказания услуг по автоматизации системы управления предприятием иностранному заказчику, осуществляющему деятельность на территории иностранного государства, российская организация - исполнитель вправе заявить вычет "входного" НДС (при соблюдении условий, установленных ст.ст. 171 и 172 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Между АО и иностранной организацией (Канада), у которой нет постоянного представительства в России, заключен договор, в рамках которого оказываются услуги по техническому обслуживанию механизма раннего определения системы мониторинга, диагностики и контроля работы электролизеров "EMOS Monitoring". Фактически в предыдущих периодах были приобретены программный продукт и оборудование для контроля за правильной работой оборудования. В текущем периоде контракт на техническое обслуживание включает в себя представление обновлений ранее приобретенной программы. Подпадают ли перечисленные услуги под действие статьи 174.2 НК РФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)
- Вопрос: Как в целях исчисления НДС подтвердить экспорт, если созданная программа выслана иностранному заказчику по Интернету? ("В курсе правового дела", N 4, февраль 2009 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

11 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Полагаем, что оснований для отнесения оказываемых услуг к поименованным в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, нет, поскольку отличительной особенностью услуг, поименованных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, является то, что они осуществляются автоматизированно (т.е. без участия работников исполнителя услуг).
*(2) Пункт 7 Приказа определяет, что АСУ, как правило, имеет многоуровневую структуру:
- уровень операторского (диспетчерского) управления (верхний уровень);
- уровень автоматического управления (средний уровень);
- уровень ввода (вывода) данных, исполнительных устройств (нижний (полевой) уровень).
АСУ может включать:
а) на уровне операторского (диспетчерского) управления:
- операторские (диспетчерские), инженерные автоматизированные рабочие места, промышленные серверы (SCADA-серверы) с установленным на них общесистемным и прикладным программным обеспечением, телекоммуникационное оборудование (коммутаторы, маршрутизаторы, межсетевые экраны, иное оборудование), а также каналы связи;
б) на уровне автоматического управления:
- программируемые логические контроллеры, иные технические средства с установленным программным обеспечением, получающие данные с нижнего (полевого) уровня, передающие данные на верхний уровень для принятия решения по управлению объектом и (или) процессом и формирующие управляющие команды (управляющую (командную) информацию) для исполнительных устройств, а также промышленная сеть передачи данных;
в) на уровне ввода (вывода) данных (исполнительных устройств):
- датчики, исполнительные механизмы, иные аппаратные устройства с установленными в них микропрограммами и машинными контроллерами.
Количество уровней АСУ и ее состав на каждом из уровней зависят от назначения АСУ и выполняемых ею целевых функций.
В АСУ объектами защиты являются:
- информация (данные) о параметрах (состоянии) управляемого (контролируемого) объекта или процесса (входная (выходная) информация, управляющая (командная) информация, контрольно-измерительная информация, иная критически важная (технологическая) информация);
- программно-технический комплекс, включающий технические средства (в том числе автоматизированные рабочие места, промышленные серверы, телекоммуникационное оборудование, каналы связи, программируемые логические контроллеры, исполнительные устройства), программное обеспечение (в том числе микропрограммное, общесистемное, прикладное), а также средства защиты информации.
*(3) В частности, согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (письма Минфина России от 03.02.2020 N 03-07-07/6479, от 01.02.2019 N 03-07-08/5954).