По договору российская организация разрабатывает и передает исключительные права на программное обеспечение заказчику из Республики Беларусь.
Каков порядок налогообложения (НДС и налог на прибыль) для российского исполнителя и белорусского заказчика? Кто какие налоги должен уплатить? Как в своем учете российская организация отражает создание нематериального актива и его передачу белорусской компании?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При реализации работ по разработке программ для ЭВМ заказчику из Республики Беларусь местом реализации территория РФ не признается (для целей исчисления НДС). Поэтому у российской организации объекта обложения НДС не возникает. Такую реализацию нужно отразить в разделе 7 декларации по НДС. Белорусский контрагент должен заплатить НДС исходя из законодательства Республики Беларусь (РБ). Возможно, в законодательстве Беларуси есть льготы, аналогичные российскому законодательству. Если льготы нет, то надо иметь ввиду, что в цене договора содержится белорусский НДС, который заказчик удержит при выплате вознаграждения как налоговый агент. Соответственно, следует учесть это обстоятельство при ценообразовании.
Налог на прибыль платится российской стороной на общих основаниях исходя из всех доходов, полученных, в том числе от источника за рубежом. По соглашению об избежании двойного налогообложения белорусская сторона вправе удержать из дохода российской организации налог на прибыль в качестве налогового агента по ставке, не превышающей 10%.
В бухгалтерском учете расходы при исполнении договора включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Нет оснований отражать создание НМА, т.к. организация является исполнителем по договору, и для нее результат работ не будет являться нематериальным активом. По нашему мнению, в подобной ситуации возможно применение счета 20 "Основное производство" и счета 43 "Готовая продукция".

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 1296 ГК РФ исключительное право на программу для ЭВМ, базу данных или иное произведение, созданные по договору, предметом которого было создание такого произведения (по заказу), принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.

НДС

Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг между странами - участниками ЕАЭС (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия, Россия) регулируется разделом IV Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29.05.2014) (далее - Протокол).
Так, согласно пп. 4 п. 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных. Исходя из этой нормы, место реализации программного обеспечения - территория республики Беларусь, смотрите также письма Минфина России от 12.02.2020 N 03-07-08/9471, от 14.11.2019 N 03-07-13/1/87870 (по зеркальной ситуации), от 10.12.2019 N 03-07-14/95812, от 26.10.2018 N 03-07-13/1/77098, от 26.03.2018 N 03-07-13/1/18811 (по схожим ситуациям).
Соответственно, у российской организации объекта обложения НДС не возникает. Такую реализацию нужно отразить в разделе 7 декларации по НДС, код 1010821 "Реализация работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (п. 29 Протокола)".
Белорусский контрагент должен заплатить НДС исходя из требований законодательства Республики Беларусь. Поэтому цена договора должна быть определена с учетом того, что белорусский контрагент будет выступать в качестве налогового агента по НДС. То есть в цену договора следует заложить белорусский НДС, который заказчик удержит как налоговый агент из вознаграждения, выплачиваемого российскому исполнителю.
Возможно, в законодательстве РБ есть льготы, аналогичные российскому законодательству (например, пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Тогда обязанностей налогового агента у белорусской стороны не возникнет и вознаграждение будет перечислено российскому исполнителю без удержания НДС.

Налог на прибыль

Российская организация в связи с реализацией работ контрагенту из Беларуси должна будет признать в налоговом учете доход от реализации (выручку) (п. 1 ст. 249 НК РФ). При применении метода начисления выручка от реализации будет признаваться в налоговом учете российской организации на дату перехода к покупателю права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами. При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 311 НК РФ, письма Минфина России от 24.12.2019 N 03-08-05/101192, от 06.12.2019 N 03-08-05/95081).
Из вопроса следует, что договором с белорусским заказчиком предусмотрена передача исключительных прав на все работы, выполненные исполнителем. По мнению Минфина России, такой вид дохода квалифицируется как роялти, к которому применяются положения статьи 11 "Доходы от авторских прав и лицензий" Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее - Соглашение). Этот вывод представлен в письме Минфина России от 30.04.2019 N 03-08-05/31941.
Согласно п. 2 ст. 11 Соглашения доходы от авторских прав и лицензий российской организации могут облагаться в Республике Беларусь, но если получатель фактически имеет право на эти доходы. Налог, взимаемый таким образом, не может превышать 10% валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий.
Таким образом, в случае если российская организация является фактическим получателем такого дохода, Белоруссии предоставлено право налогообложения доходов российской организации по ставке, не превышающей десяти процентов (письма Минфина России от 07.08.2019 N 03-03-06/59399, от 06.04.2018 N 03-08-05/23053, от 16.01.2015 N 03-08-05/595).
Налог с доходов российской организации от авторских прав и лицензий от источника в Республике Беларусь, уплаченный в Республике Беларусь, может быть учтен в уменьшение налога на прибыль в РФ в пределах ставки 10%, установленной Соглашением. Для зачета налога в налоговую инспекцию по своему местонахождению организация должна представить документы, подтверждающие уплату налога за границей (абзац 2 п. 3 ст. 311 НК РФ), и декларацию о доходах, полученных от источников за границей. Форма декларации и Инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@.
Возможность зачета суммы налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченной российской организацией (удержанной с доходов российской организации) в иностранном государстве, возникает при одновременном соблюдении следующих условий (письма Минфина России от 24.12.2019 N 03-08-05/101192, от 06.04.2018 N 03-08-05/23053, от 31.05.2017 N 03-12-11/3/33520, от 28.04.2017 N 03-03-06/1/26257, от 05.05.2015 N 03-08-05/25712, от 02.10.2014 N 03-08-05/49453, от 12.03.2013 N 03-08-05/7342):
- обязательное включение доходов от источников в иностранных государствах (с учетом расходов) в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в РФ;
- фактическая уплата (удержание) данного налога с этих доходов в иностранном государстве;
- наличие у организации действующего документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ;
- уплата налога на прибыль организаций в РФ.
В письме ФНС России от 13.11.2014 N ГД-4-3/23568@ указано, что в целях осуществления процедуры зачета сумм налога, уплаченных российской организацией (удержанных с доходов российской организации) в иностранном государстве, российская организация должна:
- отразить доходы, полученные ею от иностранных организаций, в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за отчетные (налоговые) периоды, в которых эти доходы получены;
- представить в налоговый орган РФ по месту своей постановки на учет вместе с декларацией по налогу на прибыль организаций декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, по форме, утвержденной приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@, и документы, предусмотренные в п. 3 ст. 311 НК РФ (письмо Минфина России от 06.06.2016 N 03-03-06/1/32671).

Бухгалтерский учет

Так как организация является исполнителем по заказу сторонней организации, затраты, связанные с его выполнением, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Согласно п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Таким образом, расходы накапливаются на счетах затрат и формируют остаток незавершенного производства до момента отражения реализации. Организация не отражает расходы на 08 счете, т.к. она создает программное обеспечение не для собственных нужд. В такой ситуации не выполняются критерии признания НМА из п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", т.к. объект предназначен для продажи, он не предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд в течение периода более 12 месяцев.
По нашему мнению, в подобной ситуации возможно рассмотреть применение счетов учета производства (в частности, счет 20 "Основное производство"), а также счета 43 "Готовая продукция".

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация планирует создать программу для ЭВМ и в дальнейшем продать исключительное право на ее использование другой организации. Программа создается не по заданию заказчика. Исключительные права на созданный организацией программный продукт не будут использоваться в деятельности организации в течение длительного времени, а будут переданы другому правообладателю. Каков порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете? Какие первичные документы необходимо оформить? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.)
- Вопрос: Компания (ООО) производит телевизионные программы по заказу организации телевизионного вещания (Телеканал). Далее Телеканалу передаются готовые выпуски телепрограмм и отчуждаются исключительные права на них в полном объеме. У организации-разработчика результат работы отражается в программе бухгалтерского учета как продукция, у контрагента - как услуги. В договоре упоминаются следующие термины: "постановка Программы", "выпуск Программы". Кем является данная компания-производитель в целях ведения учетной политики компании, ее бухгалтерского учета, а также метода списания расходов и оформления документов непосредственно у контрагента? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.)
- Энциклопедия решений. Место реализации НИОКР, консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг и т.п. для целей НДС;
- письмо Минфина России от 21.10.2019 N 03-08-05/80786 (зеркальная ситуация);
- Вопрос: Организация, занимающаяся реализацией и настройкой оборудования, разработала программное обеспечение для мониторинга его работы. Планируется продать лицензию на неисключительное право пользования данным программным обеспечением другой организации, при этом само программное обеспечение будет передано бесплатно. Как учитываются расходы, связанные с разработкой программного обеспечения? Каков порядок признания дохода от передачи неисключительных прав? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2012 г.)
- Вопрос: Между сторонами (заказчик и исполнитель) заключен договор (далее - договор 1). Предметом договора является разработка заказчику программного обеспечения (ПО). После выполнения работ подписан акт сдачи-приемки работ, по которому приняты результаты работ, выполненные в рамках договора 1, и передано ПО на CD-носителе. Исключительные права по акту не переданы. По условиям договора 1 все права на использование результатов работ, являющихся предметом договора, принадлежат заказчику. Возможно ли на основании вышеперечисленных документов принять к бухгалтерскому и налоговому учету нематериальный актив по договорам 1, 2 и 3? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.);
- Вопрос: Организация - на УСН, занимается разработкой программного обеспечения. Бухучет ведется по начислению. Расходы - только зарплата. Один заказ - на установку и настройку ПО. Второй заказ - на техническую поддержку ПО в течение года. Себестоимость услуг складывается только из сумм заработной платы программистов и страховых взносов. Остальные расходы являются общехозяйственными. Каков порядок бухгалтерского учета в данной ситуации? Должна ли организация ежемесячно рассчитывать НЗП, или можно предусмотреть, что по техподдержке не рассчитывается НЗП? Необходимо ли формировать остатки НЗП по услугам техподдержки ПО? Возможно ли использование п. 13.2 ПБУ 5/01? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)
- Энциклопедия судебной практики. Произведения, созданные по заказу (Ст. 1296 ГК);
- Комментарий к письму Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 24 декабря 2019 г. N 03-08-05/101192 (В.Ю. Кирпичников, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

7 мая 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.