Физическое лицо является правообладателем товарных знаков и учредителем ООО-1. Физическое лицо (имея также статус ИП) передает как лицензиар лицензиату (ООО-1) в пользование товарные знаки на протяжении нескольких лет за лицензионное вознаграждение в соответствии с зарегистрированным лицензионным договором. С определенного времени физическое лицо создает ООО-2 с внесением в уставный капитал данных товарных знаков. С момента подачи на регистрацию в Федеральный институт промышленной собственности (ФИПС) заявления на отчуждение товарных знаков в уставный капитал ООО-2 лицензиар (ИП) ставит в известность лицензиата ООО-1 путем подписания трехстороннего соглашения между ИП, ООО-1 и ООО-2 об изменении получателя лицензионного вознаграждения, т.е. взамен ИП с даты подписания настоящего трехстороннего соглашения получателем лицензионного вознаграждения должен являться новый правообладатель - ООО-2. Лицензиат ООО-1 с момента подписания настоящего соглашения предоставляет отчеты об использовании товарных знаков в адрес ООО-2. ООО-2, в свою очередь, с момента подписания настоящего трехстороннего соглашения выставляет акты на лицензионное вознаграждение в адрес лицензиата (ООО-1) от своего имени. Период регистрации отчуждения товарных знаков в ФИПС занимает длительное время и не зависит от волеизъявления правообладателя либо правопреемника.
Имеет ли право в данной ситуации лицензиат (ООО-1) принимать в расходы в целях налогового учета по налогу на прибыль уплаченное лицензионное вознаграждение в адрес ООО-2 в период с даты подписания настоящего соглашения и до момента регистрации в ФИПС отчуждения физическим лицом товарных знаков в уставный капитал на основании волеизъявления правообладателя (ИП), оговоренного путем подписания трехстороннего соглашения между сторонами?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Лицензиат (ООО-1) имеет право принимать в расходы при исчислении налога на прибыль лицензионные вознаграждения, начисленные за период с даты подписания трехстороннего соглашения и до момента регистрации отчуждения физическим лицом товарных знаков. Нормы главы 25 НК РФ не ставят возможность признания расходов в виде платежей за право использования товарного знака в зависимость от факта государственной регистрации. В налоговом учете отражаются не гражданско-правовые сделки, а хозяйственные операции. Поэтому учитывая, что ООО-1 не прекращало использовать товарные знаки, начисления лицензионных платежей должны учитываться в расходах при исчислении налога на прибыль.
Но, возможно, право признать расходы придется отстаивать в суде, т.к. есть ряд писем Минфина о том, что лицензиат вправе учесть в составе расходов лицензионные платежи только после государственной регистрации лицензионного договора. По аналогии с этими разъяснениями налоговый орган может предъявить претензии об учете в расходах вознаграждений за период до регистрации отчуждения товарных знаков.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы).
Следовательно, суммы, выплачиваемые организацией по лицензионному договору, могут быть учтены при формировании налогооблагаемой прибыли при условии соответствия их всем критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 19.05.2011 N 03-03-06/1/301).
В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 1225 товарный знак является средством индивидуализации, которому предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью). Предоставление права использования товарного знака по лицензионному договору подлежит государственной регистрации (абзац второй п. 2 ст. 1235 ГК РФ). При несоблюдении этого требования предоставление права использования считается несостоявшимся (п.п. 1, 2, 6 ст. 1232, п. 2 ст. 1490 ГК РФ). Однако несоблюдение требования о государственной регистрации предоставления права не влечет недействительности самого договора. Обязательственные отношения из лицензионного договора возникают независимо от государственной регистрации (п. 37 постановления Пленума ВС РФ от 23.04.2019 N 10).
Президиум ВАС в п. 9 информационного письма от 17.11.2011 N 148 указал, что по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций. Признание договора недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности.
Из этой позиции Президиума ВАС следует вывод, что несоблюдение норм гражданского законодательства не должно влиять на налогообложение, и если хозяйственные операции имели место, они подлежат отражению в бухучете и при налогообложении, независимо от гражданско-правовых сделок.
Кроме того, нормы главы 25 НК РФ не ставят возможность признания расходов в виде лицензионных платежей, уплачиваемые правообладателю за право использования товарного знака, в зависимость от факта государственной регистрации предоставления права на его использование (смотрите письмо Минфина России от 19.05.2011 N 03-03-06/1/301, также постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2008 N А56-33426/2007).
В то же время Минфин в ряде писем разъяснял, что условием применения нормы пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ является надлежащая государственная регистрация лицензионного договора (смотрите, например, письма Минфина России от 07.05.2015 N 03-03-06/1/26440, от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29761, от 07.11.2006 N 03-03-04/1/727).
Но есть и разъяснения Минфина в пользу налогоплательщика. Минфин указывает, что договором может быть предусмотрено, что его условия распространяются на период с момента фактической передачи прав использования результатов интеллектуальной деятельности. В этом случае лицензиат вправе списывать в расходы лицензионные платежи с того момента, когда начал использовать результаты интеллектуальной деятельности (смотрите, например, письма Минфина России от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66442, от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44292, от 04.04.2011 N 03-03-06/4/28, от 03.10.2006 N 03-03-04/1/683). Выводы этих разъяснений, по нашему мнению, можно применить здесь по аналогии: т.к. ООО-1 не прекращало использовать товарные знаки в своей деятельности, приносящей доход, оно вправе учитывать в расходах вознаграждение за использование товарных знаков, несмотря на то, что отчуждение товарных знаков еще не зарегистрировано.
В случае внесения исключительного права в качестве вклада в уставный (складочный) капитал необходимо заключение отдельного договора об отчуждении исключительного права (абзац 2 п. 11 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 марта 2009 г. N 5/29). Физлицо правомерно отказалось от получения вознаграждения после передачи товарных знаков в уставный капитал и инициировало заключение трехстороннего соглашения.
В определении ВАС РФ от 30.06.2014 N ВАС-8035/14 отмечено, что использование результата интеллектуальной деятельности по лицензионному договору до момента его государственной регистрации в порядке п. 3 ст. 1232 ГК РФ создает для лицензиата обязанность по уплате вознаграждения на условиях договора. Аналогичные выводы - в п. 37 постановления Пленума ВС РФ от 23.04.2019 N 10.
В постановлении ФАС Московского округа от 28.03.2008 N КА-А40/1931-08 суды указали, что оплачиваемые лицензионные сборы являются расходами, осуществленными в целях промышленной и коммерческой деятельности, что является единственным и достаточным условием для принятия для целей налогообложения прибыли таких расходов в полном объеме. Довод налогового органа о том, что вознаграждения по не зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам не могут быть учтены для целей налогообложения, не основан на нормах налогового законодательства и противоречит условиям международного договора (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2008 N А56-33426/2007).
Но сам факт наличия арбитражной практики свидетельствует о том, что вопрос спорный, поэтому претензии со стороны налоговых органов возможны. Рекомендуем отстаивать свою позицию, основываясь на аргументах, приведенных выше.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Вопрос: Организация заключила с контрагентом лицензионный договор на право использования контрагентом товарного знака (неисключительная лицензия). Срок действия договора - два года с даты подписания. Договор распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 07.03.2018. Лицензионный договор в Роспатенте не зарегистрирован. Предоставление права использования товарного знака имеет место с марта 2018 года. Могут ли расходы, понесенные контрагентом на основании незарегистрированного лицензионного договора, учитываться при расчете налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

15 мая 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.