Общество применяет Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 и ежегодно проводит проверку на предмет обесценения финансовых вложений.
В 2017 году обществом был выдан процентный заем контрагенту на срок менее 12 месяцев. В дальнейшем договор был несколько раз пролонгирован. Процентная ставка по выданному займу - 20% годовых (с момента выдачи займа в 2017 году и по настоящий момент не менялась). В 2019 году проценты по договору займа были частично погашены по средствам произведенного взаимозачета: заемщик выступал в качестве подрядчика по договору на выполнение работ, на сумму выполненных работ осуществлен зачет.
На 31.12.2019 в отношении заемщика процедура ликвидации не объявлена, процедура банкротства не инициирована. Однако в открытых источниках размещена информация о том, что у заемщика имеются задолженности по решениям суда, а также иски в стадии рассмотрения. С заявлением о признании заемщика банкротом в Арбитражный суд обращались дважды в 2019 году третьи лица: по первому заявлению был получен отказ, по второму достигнуто мировое соглашение (информация получена с сайта Арбитражного суда). На сайте судебных приставов имеется информация о задолженности заемщика, в том числе по налогам и сборам. С письменными требованиями в отношении возврата займа заимодатель к заемщику не обращался, заявлений в суд не подавал. Сроки договора займа не нарушены.
Имеет ли в данном случае место существенное снижение стоимости финансовых вложений? Какие для этого необходимо произвести расчеты? Необходимо ли в данном случае создание резерва под обесценение финансовых вложений? Какими критериями руководствоваться при его создании? Если резерв необходим, то каким образом оценить его размер (10, 20, 50 или 100 процентов от стоимости или иначе)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Исходя из требований ПБУ 19/02 (а также МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", который применяется в части определения признаков и размера обесценения, поскольку российскими стандартами такой порядок не установлен) организация должна признавать ожидаемые убытки от обесценения активов (в т.ч. в виде выданных займов), т.е. до того, как возникнут просрочки по договору или его неисполнение вследствие банкротства заемщика либо будут наблюдаться другие специфичные для заемщика факторы отсрочки погашения долга (например, его очередная пролонгация, что также является признаком снижения стоимости актива).
Поэтому в рассматриваемой ситуации, несмотря на то, что сроки договора еще не нарушены, на основании имеющейся информации о нарушении обязательств заемщика перед иными кредиторами организация должна создать резерв под обесценение финансового вложения в виде займа.
Размер резерва определяется самостоятельно на основании профессионального суждения ответственного лица. При этом оценивается возможный (ожидаемый) процент погашения имеющейся задолженности заемщиком исходя из его финансового состояния.
В дальнейшем организация может восстановить сумму резерва под обесценение (при получении информации о восстановлении платежеспособности заемщика) либо (при наличии признаков, свидетельствующих об увеличении риска невозврата займа) увеличить сумму резерва вплоть до 100%.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) предоставленные другим организациям процентные займы относятся к финансовым вложениям организации (далее также - ФВ).
Пунктом 19 ПБУ 19/02 предусмотрено, что для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: ФВ, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ 19/02 порядке, и ФВ, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения в виде займов относятся ко второй группе*(1). Такие ФВ подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).
Однако такого вида финансовые вложения, как правило, не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года*(2) должны проверяться на обесценение, а именно, на устойчивое существенное снижение стоимости ФВ ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02).
Если такая проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация должна создать резерв под обесценение за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов)*(3).
Таким образом, вопрос об обесценении ФВ решается в два этапа.
1) определяется наличие признаков обесценения, оценивается их существенность.
Если признаки обесценения выявлены, то
2) оцениваются возможные убытки от обесценения. Иными словами, для рассматриваемого случая оценивается, какая часть займа и процентов возможно не будет погашена заемщиком, в т.ч. вследствие заключения возможного мирового соглашения или вследствие признания его банкротом.
Если же признаки обесценения не обнаружены (либо признаны несущественными), то убытки от снижения стоимости ФВ не признаются в учете.
Результаты проверки на обесценение должны быть документально подтверждены (например, справкой-расчетом, в которой описаны признаки обесценения и обоснована сумма создаваемого резерва).

Признаки обесценения

Для начала организация должна определить расчетную стоимость ФВ, равную сумме экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, т.е. ожидаемую сумму (исходя из п. 37 ПБУ 19/02).
Далее сравнить расчетную стоимость с балансовой стоимостью ФВ. Резерв обесценения создается в ситуации, когда одновременно соблюдаются условия, указанные в п. 37 ПБУ 19/02, свидетельствующие об устойчивом снижении стоимости ФВ:
- существенное снижение стоимости ФВ (на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости);
- в течение года расчетная стоимость ФВ только снижалась (в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения);
- отсутствует уверенность в увеличении (восстановлении) стоимости ФВ (на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений).
В рассматриваемой ситуации:
- срок погашения займа был неоднократно перенесен в течение нескольких лет, проценты частично погашены взаимозачетом (т.е. на начало отчетного года уже имелись основания для снижения расчетной стоимости ФВ в виде займа);
- на конец отчетного периода выявлены признаки снижения платежеспособности заемщика (имеется информация о том, что у заемщика имеются задолженности по решениям суда, а также иски в стадии рассмотрения. С заявлением о признании заемщика банкротом в Арбитражный суд обращались дважды в 2019 году третьи лица: по первому заявлению был получен отказ, по второму достигнуто мировое соглашение (информация получена с сайта Арбитражного суда)).
По нашему мнению, указанное может свидетельствовать об устойчивом существенном снижении стоимости ФВ, в связи с чем на отчетную дату ФВ должно отражаться в отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Размер резерва

Поскольку проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости, то организация должна создать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких ФВ.
Нормы ПБУ 19/02 и иные нормативные акты по бухгалтерскому учету не регулируют конкретный порядок определения расчетной стоимости финансовых вложений и не обязывают для определения расчетной стоимости обращаться к услугам независимых оценщиков.
В связи с этим организации следует самостоятельно установить методы определения расчетной стоимости (в т.ч. с учетом требований МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", далее - МСФО 9, а именно раздела 5.5 "Обесценение")*(4).
Отметим, что в соответствии с МСФО 9 организация должна признавать ожидаемые убытки от обесценения финансовых инструментов (в т.ч. в виде выданных займов), т.е. до того, как финансовый инструмент будет просрочен (возникнут просрочки по договору или его неисполнение вследствие банкротства заемщика) либо будут наблюдаться другие специфичные для заемщика факторы отсрочки погашения долга (например, его модификация или реструктуризация) (п. 5.5.11 МСФО 9).
В связи с чем используется прогнозная информация относительно платежеспособности заемщика (оценивается кредитный риск - риск неисполнения заемщиком своих обязательств по договору (п. 5.5.9 и п. B5.7.13 МСФО 9).
В п. B5.5.17 МСФО 9 приведен примерный список факторов, свидетельствующих о значительном изменении способности заемщика выполнить свои долговые обязательства перед организацией, который может применяться при оценке уровня кредитного риска*(5).
Отметим, что ни ПБУ 19/02, ни МСФО 9 не дают конкретных правил оценки убытков от обесценения*(6).
В связи с чем в случае, если выдача процентных займов не является обычной практикой организации, полагаем, что организация может установить в учетной политике порядок оценки суммы обесценения каждого имеющегося финансового вложения отдельно (индивидуально) на основании профессионального суждения ответственного лица (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "ННРБУ "БМЦ" от 17.12.2018).
Отметим, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, приводит к формированию информации, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в отчетности не зависят экономические решения пользователей этой отчетности (несущественная информация), организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пунктов 7, 7.1 ПБУ 1/2008).
В рассматриваемой ситуации основываясь на имеющейся информации о заемщике ответственное лицо может определить размер убытка от обесценения. Например:
- на основании финансовой отчетности заемщика на отчетную дату оценивается возможный процент погашения задолженности в результате его банкротства;
- на основании анализа мирового соглашения (если эта информация доступна без чрезмерных затрат или усилий), заключенного заемщиком с другим кредитором, оценивается возможный процент погашения задолженности (как если бы аналогичное мировое соглашение заключалось организацией с заемщиком в отношении задолженности).
Либо (если займы выдаются регулярно разным заемщикам) организация может в учетной политике установить определенный процент кредитного риска для каждого признака, указанного в Приложении А МСФО 9 для кредитно-обесцененного финансового актива.
Например, наблюдаемым данным о следующих событиях в учетной политике установлены следующие проценты для определения размера обесценения:
"(a) значительных финансовых затруднениях заемщика - 20%;
(b) нарушения условий договора, таком как дефолт или просрочка платежа, - 5% (или разный размер процента в зависимости от срока просрочки);
(c) предоставление кредитором (другими кредиторами) уступки(пок) своему заемщику в силу экономических причин или договорных условий, связанных с финансовыми затруднениями этого заемщика и которую(ые) кредитор(ы) не предоставил(и) бы в ином случае, - 5% (или процент устанавливается в зависимости от размера уступок);
(d) появление вероятности банкротства или иной финансовой реорганизации заемщика - 50%".
Также может быть оценен суммарный эффект нескольких событий.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

6 февраля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Поскольку заем не котируется на рынке, не может быть реализован, организация удерживает финансовое вложение для получения денежных потоков в виде процентов и возврата основной суммы займа, а не для продажи.
*(2) На основании п. 38 ПБУ 19/02 проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
*(3) Резерв под обесценение финансовых вложений создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений только в том случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.
Об этом также говорится в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год (письмо Минфина России от 29.01.2009 N 07-02-18/01, письма Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 19.12.2006 N 07-05-06/302).
Создание резерва в бухгалтерском учете коммерческой организации отражается записью:
- Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 59.
В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым создан резерв, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение (п. 38 ПБУ 19/02).
*(4) Пункт 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.
При этом в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008 должны в первую очередь применяться соответствующие международные стандарты учета.
*(5) Например:
"(g) фактическое или ожидаемое значительное изменение результатов операционной деятельности заемщика. Примеры включают фактическое или ожидаемое уменьшение выручки или маржи, увеличение операционных рисков, неэффективность оборотного капитала, снижение качества активов, увеличение балансового левереджа, ликвидность, проблемы, связанные с управлением, или изменения масштаба коммерческой деятельности или организационной структуры (например, прекращение деятельности сегмента бизнеса), которые приводят к значительному изменению способности заемщика выполнить свои долговые обязательства;
(h) значительное увеличение кредитного риска по другим финансовым инструментам того же заемщика;
(i) фактическое или ожидаемое неблагоприятное изменение нормативно-правовых, экономических или технологических условий деятельности заемщика, которое приводит к значительному изменению способности заемщика выполнить свои долговые обязательства, например, снижение спроса на реализуемый заемщиком продукт ввиду изменения технологии;
...
(m) ожидаемые изменения документации по займу, включая ожидаемое нарушение договора, которое может привести к предоставлению освобождений по ковенантам или поправкам к ковенантам, предоставлению временного освобождения от уплаты процентов, увеличению процентной ставки, введению требований о дополнительном обеспечении или гарантиях или прочие изменения договорной базы инструмента;
(n) значительные изменения ожидаемых результатов деятельности и поведения заемщика, включая изменения платежного статуса заемщиков в группе (например, увеличение ожидаемого количества или объема договорных платежей, осуществляемых с просрочкой даты платежа".
*(6) В п. 5.5.17 МСФО 9 определены лишь основные принципы такой оценки, которая должна отражать:
- объективные и взвешенные с учетом вероятности суммы, определяемые путем анализа диапазона возможных результатов;
- временную стоимость денег;
- обоснованную и приемлемую информацию о прошлых событиях, текущих условиях и прогнозируемых будущих экономических условиях, доступную без чрезмерных затрат и усилий.
В соответствии с п. 5.5.18 МСФО 9 при оценке ожидаемых кредитных убытков организация не должна обязательно идентифицировать все возможные сценарии. Однако она должна принять во внимание риск или вероятность возникновения кредитного убытка путем отражения возможности возникновения кредитного убытка и возможности невозникновения кредитного убытка, даже если возможность возникновения кредитного убытка очень мала.