Организация не начисляет резерв на оплату отпусков в налоговом учете, отражает только в бухгалтерском. При проверке аудиторов было указано (замечание), что эту разницу организация относила как постоянную с формированием ПНО. Замечание касается 2018 года. Аудиторы рекомендовали считать эту разницу временной с формированием ОНО. Проверка была проведена в 2019 году.
Какие исправительные проводки необходимо оформить на конец 2019 года, чтобы в 2020 году проводки формировались правильно?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В 2019 году в учете следует отразить сальдо по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", которое должно было быть в учете по состоянию на 31.12.2018.
Данное сальдо также отражается в бухгалтерском балансе за 2019 год по строке 1180 в графе "на 31 декабря 2018".

Обоснование вывода:
В результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, образуется разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, состоящая из постоянных и временных разниц (п. 3 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", далее - ПБУ 18/02).
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).
Поскольку в силу п. 1 ст. 324.1 НК РФ создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете является правом, а не обязанностью налогоплательщика, то при формировании в бухгалтерском учете (без отражения в учете налоговом) резерва на оплату отпусков образуются временные разницы.
В момент создания резерва в целях бухгалтерского учета возникает временная разница на сумму начисленного резерва, которая приводит к образованию отложенного налогового актива (далее - ОНА) (п. 14 ПБУ 18/02). В этой связи в учете делается запись:
Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
- отражен ОНА (сумма оценочного обязательства х 20%).
В момент признания сумм отпускных в целях налогообложения в бухгалтерском учете происходит уменьшение временной разницы и ОНА:
Дебет 68 Кредит 09.
Организация в 2018 году не отражала возникновение ОНА и его погашение, что может рассматриваться как ошибка в понимании п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Порядок исправления ошибок предшествующего отчетного года разъясняется в п.п. 5-14 ПБУ 22/2010.
Так, п. 9 ПБУ 22/2010 указывает, что существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Учитывая изложенное, полагаем, что сальдо по счету 09, которое должно было быть в учете по состоянию на 31.12.2018, следует отразить записью 2019 года:
Дебет 09 Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Кроме того, п. 9 ПБУ 22/2010 предусматривает, что ошибка предшествующего отчетного года исправляется также путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.
Сказанное, на наш взгляд, означает, что при составлении бухгалтерского баланса за 2019 год в графе "на 31 декабря 2018" по строке 1180 следует привести сальдо по счету 09, подлежащее отражению в учете по состоянию на указанную дату.
На основании п. 15 ПБУ 22/2010 такую корректировку следует раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2019 год. В силу п. 10 ПБУ 22/2010 бухгалтерская отчетность за 2018 год не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

К сведению:
Если выявленная аудиторами ошибка не является существенной, то в соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010 такая ошибка, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за 2018 год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце обнаружения ошибки. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего периода. То есть в таком случае в месяце обнаружения ошибки организации необходимо сделать запись:
Дебет 09 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

23 января 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.