Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист,
доцент ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия», г. Саратов

Набравшая обороты контрольная деятельность налоговых органов по выявлению схем искусственного «дробления» бизнеса охватила почти все сферы предпринимательской деятельности. Но, пожалуй, только в отношении двух сфер – розничной торговли и услуг общественного питания – такая практика получила максимально широкое распространение, сформировав уже некие стандартные модели и подходы, с набором типичных признаков и обстоятельств.

В настоящей статье мы хотим рассмотреть риски и последствия «дробления» бизнеса именно в розничной торговле.

Общие вопросы

Сама категория – «дробление» бизнеса – ни в налоговом, ни в гражданском, ни в иных отраслях законодательства не закрепляется и уж тем более в законодательстве не найти конкретных критериев искусственности или реальности такого «дробления».

Правоприменительная практика же понимает под «дроблением» бизнеса ситуацию, когда несколько лиц, взаимоувязанных по юридическим, экономическим или управленческим основаниям в ту или иную бизнес-структуру, осуществляют фактически единый (общий) бизнес-процесс либо же смежные (взаимосвязанные) бизнес-процессы. В качестве «цементирующей» основы такой бизнес-структуры выступают признаки и обстоятельства, которые с точки зрения налогового законодательства почти всегда можно квалифицировать как взаимозависимость.

Соответственно, о «дроблении» бизнеса в розничной торговле в первую очередь следует говорить тогда, когда такая предпринимательская деятельность и, возможно, сопутствующая ей деятельность (по закупке, транспортировке, хранению и т.д.) осуществляется несколькими лицами, между которыми имеются те или иные признаки взаимозависимости.

Напомним, по смыслу п. 1 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимость для целей налогового законодательства – это специфическая связь между лицами, обусловленная особенностями отношений между ними, которая может оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, позволяет одному лицу прямо или косвенно определять решения, принимаемые другими лицами. Иными словами, взаимозависимость влияет или потенциально может повлиять на самостоятельность и свободу действий «охваченных» ею лиц.

Признаки взаимозависимости перечислены в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Но приведенный в данной норме перечень признаков не является исчерпывающим, поскольку суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Самый простой и самый распространенный пример «дробления» бизнеса в розничной торговле: одни и те же лица прямо или косвенно создают несколько организаций, при этом, возможно, сами регистрируясь также и в качестве индивидуальных предпринимателей, а далее такие организации и (или) индивидуальные предприниматели совместно задействуются как непосредственно в самой розничной торговой деятельности, так, возможно, и в деятельности сопутствующей, неразрывно взаимосвязанной с розничной торговлей. Это можно назвать «дроблением» по горизонтали – когда все участники «раздробленного» бизнеса занимаются «всем понемногу».

Чуть более сложный пример: одно лицо осуществляет или контролирует деятельность непосредственно по розничной торговле (в качестве индивидуального предпринимателя или в качестве учредителя организации), а функции по ведению бухгалтерского учета, юридическому обслуживанию, IT-поддержке осуществляет или контролирует по принципу аутсорсинга родственник этого лица (опять же в качестве индивидуального предпринимателя или в качестве учредителя организации), функции по доставке товаров покупателям – другой родственник и т.д. Этот вариант условно можно назвать «дроблением» по функционалу.

Конечно, само по себе «дробление» бизнеса, равно как и сама по себе взаимозависимость, правонарушением не являются и далеко не всегда они свидетельствуют о какой-либо «искусственности», фиктивности во взаимоотношениях. Законодательство не запрещает создавать сколь угодно много взаимозависимых хозяйствующих субъектов, пусть даже задействованных в общем бизнес-процессе. Можно сказать, «дробление» бизнеса – это проявление свободы экономической деятельности, реализация права на выбор форм и способов ведения такой деятельности.

В том числе, как отметил Арбитражный суд Уральского округа в Постановлениях от 27.09.2019 № Ф09-5485/18 по делу № А76-27603/2017, от 18.02.2019 № Ф09-39/19 по делу № А07-36451/2017, в Российской Федерации не порицается организация семейного бизнеса, напротив – она является основой для построения крепких и доверительных хозяйственных связей.

Верховный Суд РФ также подтверждает, что сам по себе факт взаимозависимости, даже между налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, не является достаточным основанием для обвинения в искусственном «дроблении» бизнеса и консолидации их доходов, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность (п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018)).

А Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27.05.2003 № 9-П указал, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа (п. 3 Постановления). Отсутствуют основания для привлечения к ответственности в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей (п. 4 Постановления). Как видим, в данном решении Конституционный Суд признал допустимым целенаправленный выбор не противоречащих закону вариантов поведения (правовых механизмов), способов построения и организации структуры бизнеса, влекущих минимизацию налоговой нагрузки.

Но, с другой стороны, ст. 54.1 НК РФ признает недопустимой минимизацию налогообложения, являющуюся результатом искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1 ст. 54.1 НК РФ), или являющуюся результатом сделок (операций), преследующих такую минимизацию налогообложения в качестве основной своей цели (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

В Письме ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ отмечается, что схема «дробления» бизнеса – один из примеров искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, что согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ является недопустимым способом уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога (из контекста названного Письма можно сделать вывод, что речь идет как раз об искусственном «дроблении» бизнеса, недопустимом для целей налоговой минимизации).

Нельзя забывать и о выработанных в судебной практике доктринах о реальной деловой цели операции и преобладании содержания (существа) над формой, по смыслу которых действительная деловая суть отношений и подлинные (фактические) обстоятельства хозяйственной деятельности имеют преимущество над их оформлением в документах (см., например: п.п. 3, 7, 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели и в принципе не может являться главной (основной) целью, преследуемой налогоплательщиком (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53). Иными словами, налоговая выгода может быть только попутной, «побочной» целью.

Здесь уместно вспомнить также и доктрину добросовестности/недобросовестности налогоплательщика, нашедшую свое отражение в ряде решений Конституционного Суда РФ (см., например: Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 № 24-П, от 19.01.2017 № 1-П, Определения Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О, от 10.01.2002 № 4-О, от 14.05.2002 № 108-О, от 22.01.2004 № 41-О, от 08.04.2004 № 168-О), исходя из которой при выявлении недобросовестности, злоупотреблений в действиях налогоплательщика ему может быть отказано в признании и реализации тех или иных прав, в том числе по минимизации налогообложения, и в удовлетворении даже формально законных требований.

Соответственно, «дробление» бизнеса не должно быть искусственным (фиктивным, номинальным), направленным только лишь на получение налоговой выгоды. В противном случае такое «дробление» может быть квалифицировано как недопустимая схема по минимизации налогообложения.

Таким образом, следует разграничивать «дробление» бизнеса, представляющее собой добросовестную реализацию права на свободу экономической деятельности, и искусственное (формальное) «дробление» бизнеса как форму злоупотребления правом.

В частности, признаки недопустимого для целей минимизации налогообложения искусственного «дробления» бизнеса в розничной торговле могут появиться тогда, когда формально-юридические взаимоотношения между участниками такого «раздробленного» бизнеса искаженно отражают их реальные взаимоотношения и подлинное экономическое содержание операций, место, роль и реальный функционал каждого из участников.

Так, если «дробление» бизнеса в розничной торговле имеет реальные деловые цели (не сводящиеся только лишь к минимизации налогообложения), а документальное оформление деятельности каждого из участников «раздробленного» бизнеса без искажений соответствует их фактическому участию и выполняемой роли (в т.ч. материально-техническим, финансовым и трудовым ресурсам, задействованным каждым из участников), то такое «дробление» бизнеса нельзя назвать искусственным. Соответственно, «побочный» эффект от такого «дробления» бизнеса в виде минимизации налогообложения следует признать допустимым («побочный» эффект в виде минимизации налогообложения как таковой не запрещается – п. 3 ст. 54.1 НК РФ и абз. 2 п. 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53).

Напротив, искусственное «дробление» бизнеса в розничной торговле – это, например, ведение от имени нескольких формально независимых субъектов (индивидуальных предпринимателей и (или) юридических лиц) единой торговой и сопутствующей деятельности, фактически управляемой и координируемой одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации, но при этом в отсутствие договорных взаимоотношений, экономически объясняющих такую фактическую взаимосвязь и консолидацию. Здесь формально «раздробленная» структура бизнеса – только лишь фикция, своего рода «фасад», за которым в действительности нет структурного деления на самостоятельных субъектов; видимость деятельности нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. Имитация самостоятельной хозяйственной деятельности в данном случае позволяет искусственно распределять полученную выручку либо иные объекты налогообложения между участниками «раздробленного» бизнеса с целью получения или сохранения каких-либо налоговых преимуществ (применение специального налогового режима, налоговой льготы, пониженной налоговой ставки и др.). Достигнутую таким образом налоговую минимизацию нельзя признать обоснованной и допустимой, поскольку в ее основе нет реальных действий и обстоятельств.

«Дробление» бизнеса в розничной торговле, преследующее цель минимизации налогообложения, как правило, основывается на применении одним или несколькими участниками этого «раздробленного» бизнеса налогового спецрежима. В этом случае розничный бизнес «дробится» как раз для того, чтобы все или хотя бы некоторые из участников «раздробленного» бизнеса «уместились» в критерии, ограничивающие применение того или иного налогового спецрежима – по численности работников, площади объекта торговли, стоимости основных средств, размеру доходов (см., например, критерии и ограничения, предусмотренные в ст.ст. 346.12, 346.13, 346.26, 346.43 НК РФ). Принцип прост: если один налогоплательщик не проходит по критериям, ограничивающим применение того или иного налогового спецрежима, то создается второй, третий и т.д. налогоплательщик, между которыми распределяются работники, торговые объекты, иные активы и, как следствие, – доходы розничного бизнеса. А происходит ли такое деление реально или номинально – как раз и свидетельствует об отсутствии или наличии признаков искусственного «дробления».

Текущая практика, фиксирующая искусственное «дробление» бизнеса, складывается как раз при применении одним или несколькими участниками этого «раздробленного» бизнеса налогового спецрежима. Косвенно это прослеживается также в п.п. 1, 13.2 Методических рекомендаций «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» (утв. СК России, ФНС России, направлены Письмом ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@) и Письмах ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, в которых искусственное «дробление» бизнеса рассматривается именно в привязке к неправомерному применению налогового спецрежима.

Собственно, целью тщаний налоговых органов как раз и является пересчет налоговых обязательств по общему режиму налогообложения и вменение этих обязательств тому участнику «раздробленного» бизнеса, который в реальности является «главным звеном», «координатором», «центром» (кстати, по поводу того, кто является таким «центром», можно успешно поспорить и на этом основании отменить произведенные налоговым органом доначисления по искусственному «дроблению» бизнеса – см., например, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 08.11.2017 № Ф06-25957/2017 по делу № А12-72620/2016).

Пересчет налоговых обязательств со специального режима налогообложения на общий режим налогообложения – наиболее часто применяемое последствие признания «дробления» бизнеса искусственным. Но если, например, налогоплательщик совмещал налоговые режимы по УСН и ЕНВД, при этом искусственное «дробление» бизнеса в розничной торговле использовал для обеспечения соответствия специальным критериям именно по ЕНВД, то возможен пересчет налоговых обязательств с ЕНВД на УСН (понятно, если ограничения и критерии для применения УСН соблюдаются). Пример такой ситуации отражен, например, в решениях арбитражных судов по делу № А05-14805/2017.

Если исходить из сложившейся к настоящему моменту правоприменительной и праворазъяснительной практики, то применение всеми субъектами, входящими в бизнес-структуру, общего режима налогообложения практически полностью защищает от возможных претензий налогового органа по искусственному «дроблению» бизнеса.

Но все-таки даже при «дроблении» бизнеса на организации и индивидуальных предпринимателей, применяющих только общий режим налогообложения, механизм исчисления и уплаты налогов у участников такого «раздробленного» бизнеса будет существенно отличаться (в первую очередь за счет того, что базовая налоговая ставка по налогу на прибыль организаций – 20%, по НДФЛ у индивидуальных предпринимателей – 13%). Соответственно, полагаем, нельзя полностью исключать, что в будущем правоприменительная практика будет воспринимать такую разницу в налогообложении как необоснованную налоговую выгоду при искусственном «дроблении» бизнеса (т.е. даже при применении всеми участниками такого «раздробленного» бизнеса общего режима налогообложения), с пересчетом налоговых обязательств исходя из ставки налога на прибыль. Однако, это – возможное будущее, а мы хотим сделать акцент на реальном настоящем, поэтому в статье мы рассматриваем «дробление» розничного бизнеса преимущественно в привязке к применению специальных режимов налогообложения.

Рассмотрим далее конкретные признаки и обстоятельства, которые в судебной практике чаще всего признавались свидетельством недопустимого для целей налоговой минимизации искусственного «дробления» бизнеса в розничной торговле, и сформируем таким образом типичный «портрет нарушителя» в этой области.

Типичные признаки и обстоятельства искусственного «дробления» бизнеса в розничной торговле

Такие признаки и обстоятельства условно можно разделить на две группы:

  • первая группа – признаки и обстоятельства, относящиеся непосредственно к самой торговой деятельности (торговому процессу), в т.ч. к операциям по перемещению, хранению, обслуживанию и рекламированию товара;

  • вторая группа – признаки и обстоятельства, относящиеся к сферам и ресурсам, сопровождающим основную деятельность по розничной торговле.

К первой группе можно отнести следующие признаки и обстоятельства:

1. Товары нескольких участников «раздробленного» бизнеса продаются в одном помещении, без зонирования, без индивидуализации и обособления продаваемых товаров по собственникам, что позволяет покупателям выбирать и покупать товар как в едином торговом объекте, при обслуживании одними и теми же сотрудниками (Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014, Постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2018 № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017, от 10.03.2017 № Ф03-6225/2016 по делу № А59-5390/2015, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.02.2018 № Ф04-6394/2017 по делу № А75-6220/2017, от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, от 04.09.2019 № Ф01-4244/2019 по делу № А11-8288/2016, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 26.06.2019 № Ф09-3377/19 по делу № А71-10587/2018).

При выявлении и надлежащем документальном подтверждении это обстоятельство становится очень весомым аргументом налогового органа в деле о «дроблении» бизнеса, безусловно свидетельствующим о фактическом единстве розничной торговой деятельности нескольких формально разделенных продавцов.

2. Участники «раздробленного» бизнеса ведут розничную торговую деятельность под общей вывеской, в т.ч. при использовании одного товарного знака, без какого-либо документального обоснования этого факта (Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.02.2018 № Ф04-6394/2017 по делу № А75-6220/2017, от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.09.2019 № Ф01-4244/2019 по делу № А11-8288/2016) или же, хотя и на основании соответствующих договоров, но без оплаты по ним (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015).

Читайте также

Вывеска (с размещенным на ней товарным знаком или без такового) – важнейший атрибут розничной торговли. Если несколько формально разделенных продавцов осуществляют розничную торговлю под общей вывеской, то это свидетельствует как минимум об их взаимозависимости, а в совокупности с иными обстоятельствами данный факт может подтвердить ведение ими единой деятельности.

3. В распространяемой рекламе розничная торговая деятельность участников «раздробленного» бизнеса позиционируется как единая, а формально раздельные торговые объекты позиционируются как один объект (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017).

Реклама в розничной торговле призвана привлечь внимание потенциальных потребителей (покупателей) к рекламируемым товарам и (или) торговым объектам, тем самым обозначая их на высококонкурентном розничном рынке. Реклама, объединяющая нескольких формально независимых розничных продавцов, свидетельствует о том, что в действительности такие продавцы не являются в полной мере самостоятельными и конкурирующими по отношению друг к другу.

4. Один из участников «раздробленного» бизнеса организует и обеспечивает гарантийное обслуживание всех товаров, независимо от того, кем из участников «раздробленного» бизнеса эти товары были проданы. При этом между участниками «раздробленного» бизнеса отсутствуют договорные взаимоотношения, объясняющие такое «совместное» гарантийное обслуживание (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017).

5. Товары нескольких участников «раздробленного» бизнеса хранятся на одном складе, без индивидуализации по собственникам (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.09.2019 № Ф01-4244/2019 по делу № А11-8288/2016).

6. Один из участников «раздробленного» бизнеса, номинированный как оптовое звено, продает всю или большую часть своих товаров с минимальной наценкой в розничное звено – другим участникам «раздробленного» бизнеса, применяющим специальные налоговые режимы, при отсутствии препятствий для прямой продажи в розницу (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015, от 25.06.2019 № Ф06-47453/2019 по делу № А12-31106/2018, Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017).

7. Участники «раздробленного» бизнеса используют общие подарочные сертификаты, дисконтные карты, иные инструменты в рамках общих «программ лояльности» (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2018 № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017). Совместные «программы лояльности» у нескольких розничных продавцов – часто встречающееся явление. И далеко не всегда это свидетельствует о фактически единой деятельности таких розничных продавцов и их взаимозависимости. Но в совокупности с иными обстоятельствами данный факт может подтвердить искусственное «дробление» розничного бизнеса.

Ко второй группе можно отнести следующие признаки и обстоятельства:

1. Работники, состоящие в трудовых отношениях с одним из участников «раздробленного» розничного бизнеса, выполняют трудовые функции и (или) управленческие функции в отношении других участников «раздробленного» бизнеса, без какого-либо документального обоснования этого факта (Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014, Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, от 04.09.2019 № Ф01-4244/2019 по делу № А11-8288/2016, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.06.2019 № Ф06-47453/2019 по делу № А12-31106/2018).

2. Массовое «перекрестное» совместительство работников у нескольких участников «раздробленного» бизнеса (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015).

3. Некоторые из участников «раздробленного» бизнеса не имеют средств, ресурсов и инфраструктуры, необходимых для ведения деятельности (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.09.2019 № Ф01-4244/2019 по делу № А11-8288/2016).

4. «Объединенная» инкассация денежной наличности (выручки) из нескольких формально разделенных торговых объектов, с последующим зачислением этой наличности на счет только одного из участников «раздробленного» бизнеса (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017).

5. Лица, формально (номинально) руководящие деятельностью участников «раздробленного» розничного бизнеса, при допросах обнаруживают свою неосведомленность о хозяйственной деятельности, совершенных операциях и т.д. (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017).

6. Использование участниками «раздробленного» розничного бизнеса общих контактов, средств связи, общего сайта (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 06.02.2019 № Ф01-6929/2018 по делу № А43-32951/2017, от 04.09.2019 № Ф01-4244/2019 по делу № А11-8288/2016).

7. «Транзитный» характер движения денежных средств и (или) имущества (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017).

8. Участники «раздробленного» розничного бизнеса ведут учет и сдают отчетность с использованием одних и тех же компьютеров, программ, каналов связи и (или) силами одних и тех же лиц (Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2018 № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017, Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, от 06.02.2019 № Ф01-6929/2018 по делу № А43-32951/2017, от 04.09.2019 № Ф01-4244/2019 по делу № А11-8288/2016, Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015, от 25.06.2019 № Ф06-47453/2019 по делу № А12-31106/2018).

9. Участники «раздробленного» розничного бизнеса используют систему «Клиент-Банк» с одних и тех же компьютеров, по одним и тем же каналам связи, с использованием одного и того же IP-адреса (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2018 № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.10.2019 № Ф02-4792/2019 по делу № А69-1349/2018, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.06.2019 № Ф06-47453/2019 по делу № А12-31106/2018, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.09.2019 № Ф01-4244/2019 по делу № А11-8288/2016).

10. Хранение кадровой, бухгалтерской и иной документации участников «раздробленного» розничного бизнеса в одном месте (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2017 № 18АП-14138/2017 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.10.2019 № Ф02-4792/2019 по делу № А69-1349/2018, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.06.2019 № Ф06-47453/2019 по делу № А12-31106/2018, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.09.2019 № Ф01-4244/2019 по делу № А11-8288/2016).

11. Правом подписи и (или) функциями представительства от имени одного из участников «раздробленного» розничного бизнеса наделяются работники, состоящие в трудовых отношениях с другим участником «раздробленного» бизнеса (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017).

12. Создание (введение) очередного участника «раздробленного» розничного бизнеса при приближении предыдущих участников к «порогу», ограничивающему применение специального налогового режима (п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018), Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 06.02.2019 № Ф01-6929/2018 по делу № А43-32951/2017).

13. Работники нескольких участников «раздробленного» розничного бизнеса находятся в одних помещениях (кабинетах), работают совместно, без фактического разделения по работодателям (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2017 № 18АП-14138/2017 по делу № А07-5370/2017).

14. Один из участников «раздробленного» бизнеса несет характерные для розничной торговли расходы за других участников (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.06.2019 № Ф06-47453/2019 по делу № А12-31106/2018, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.09.2019 № Ф01-4244/2019 по делу № А11-8288/2016).

15. Фактическое перемещение имущества между участниками «раздробленного» бизнеса без надлежащего документального оформления (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 06.02.2019 № Ф01-6929/2018 по делу № А43-32951/2017).

16. Участники «раздробленного» розничного бизнеса несут ответственность по обязательствам друг друга (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.09.2019 № Ф01-4244/2019 по делу № А11-8288/2016).

Как правило, суды видят искусственность в «дроблении» розничного бизнеса при наличии сразу нескольких признаков/обстоятельств. Но как определить эту «критическую массу» – вопрос оценки и усмотрения в каждом конкретном случае. Каких-то объективных и заранее предустановленных критериев здесь нет (это, кстати, признает и ФНС России в п. 1 Письма от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@).

Можно с уверенностью сказать лишь одно: наличие хотя бы одного из перечисленных признаков/обстоятельств – сигнал для повышенного внимания за построением и деятельностью бизнес-структуры, наличие же сразу нескольких признаков/обстоятельств – повод для глубокой и серьезной проверки.

Обобщая изложенные выше позиции общего характера и судебную практику, можно укрупненно выделить два главных аргумента, на которых основываются обвинения и доначисления в отношении схемы искусственного «дробления» бизнеса:

  • отсутствие разумных экономических причин (деловой цели) в действиях по «дроблению» бизнеса;

  • отсутствие у некоторых участников «раздробленного» бизнеса достаточной (необходимой) самостоятельности.

Отдельно обратим внимание, что приведенная судебная практика признавала искусственное «дробление» бизнеса в розничной торговле при различных вариантах построения бизнес-структуры, но укрупненно можно выделить три основных «забракованных» судами варианта:

1. «Дробление» бизнеса на оптовое звено (оптового поставщика) и собственно розничное звено (формально независимых розничных продавцов), при этом розничное звено приобретает товар исключительно или преимущественно через «свое» оптовое звено; продавцы в розничном звене не имеют реальной самостоятельности по отношению к оптовому звену (оптовому поставщику).

2. «Дробление» бизнеса между розничными продавцами, осуществляющими розничную торговую деятельность по одним и тем же адресам, при этом такие розничные продавцы и их торговые объекты не имеют реальной самостоятельности (обособленности) по отношению друг к другу.

3. «Дробление» бизнеса между розничными продавцами, осуществляющими розничную торговую деятельность по разным адресам, которые, тем не менее, не имеют реальной самостоятельности по отношению друг к другу.

В первом и третьем варианте искусственное «дробление» бизнеса фиксируется преимущественно по признакам организационного единства участников «раздробленной» бизнес-структуры (общие ресурсы, общее управление и т.д.), во втором случае – также и по признакам фактического единства торговых объектов. Общими для всех вариантов являются отсутствие деловой цели в «дроблении» и явная направленность на минимизацию налогообложения.

Оговоримся также, что любую типологизацию допустимых и недопустимых моделей «дробления» бизнеса в розничной торговле изначально следует воспринимать как очень условную. Конституционно-правовой принцип свободы экономической деятельности и гражданско-правовой принцип свободы договора в их развитии и конкретизации в системе действующего российского законодательства допускают и предполагают бесчисленное многообразие экономических операций, различного рода хозяйственных схем, договорных моделей, непрерывно видоизменяющихся с течением времени. В связи с этим реальную предпринимательскую деятельность и ее организационно-структурное оформление (воплощение) невозможно полностью уложить в какие-то модели и шаблоны, стандарты и параметры, однозначно определяющие добросовестность и недобросовестность, злоупотребления при «дроблении» бизнеса.

Налоговые последствия искусственного «дробления» бизнеса в розничной торговле

При установлении искусственности в «дроблении» бизнеса к налогоплательщику могут быть применены те последствия, которые он недобросовестно стремился избежать, т.е. налоговые обязательства определяются и вменяются исходя из подлинного экономического содержания взаимоотношений – так, как если бы искусственно «раздробленный» бизнес был оформлен на одно лицо (Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О, п. 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53).

Преобладающая на настоящий момент практика свидетельствует о том, что по делам о «дроблении» бизнеса налоговые органы, как правило, не оспаривают заключенные договоры, иные сделки, не требуют применения последствий их недействительности (ничтожности) и даже не оспаривают государственную регистрацию участников «раздробленного» бизнеса (и, соответственно, их гражданско-правовой и налогово-правовой статус), а просто вменяют совокупные налоговые обязательства некоему «центральному», «главному», «основному» участнику.

Отметим, что такой механизм доначисления налоговых обязательств по «раздробленному» бизнесу налоговым законодательством прямо не предусмотрен; он основывается только лишь на упомянутых выше судебных доктринах и правовых позициях общего характера (с относительно недавнего времени похожие позиции общего характера применяются и в рамках ст. 54.1 НК РФ). Как таковых конкретных правил расчета нет, только общий принцип – «один за всех».

Тем не менее, попытки налогоплательщиков отбиться от доначислений, ссылаясь на отсутствие достаточных оснований для этого в законодательстве, как правило, терпят неудачу, в т.ч. на уровне Конституционного Суда РФ (Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О).

Поскольку минимизация налогообложения с использованием схемы искусственного «дробления» бизнеса достигается в результате целенаправленных, заранее спланированных и согласованных действий участников такой схемы, в качестве меры налоговой ответственности может быть применена предусмотренная в п. 3 ст. 122 НК РФ санкция в виде штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налогов (на это подробно обращает внимание, в частности, Арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 06.02.2019 № Ф01-6929/2018 по делу № А43-32951/2017). Есть, правда, прецеденты, когда суды в деле о «дроблении» розничного бизнеса подтверждали привлечение к налоговой ответственности по менее строгой норме п. 1 ст. 122 НК РФ, предусматривающей штраф в размере 20% от неуплаченных сумм налогов (см., например, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 26.06.2019 № Ф09-3377/19 по делу № А71-10587/2018).

Отметим также, что при отсутствии достаточных задокументированных сведений по совершенным участниками «раздробленного» бизнеса операциям, налоговые органы нередко прибегают к исчислению налогов расчетным путем согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (см., например: Постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 13.02.2019 № Ф03-62/2019 по делу № А59-5764/2017, от 24.05.2018 № Ф03-1622/2018 по делу № А59-6106/2015, от 10.03.2017 № Ф03-6225/2016 по делу № А59-5390/2015, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 06.04.2018 № Ф09-358/18 по делу № А50-5566/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015).

Напомним, согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применение налоговыми органами по делам о «дроблении» бизнеса расчетного метода исчисления налогов имеет для налогоплательщиков сразу несколько негативных аспектов:

1. Исчисление налогов расчетным путем – это всегда очень условный метод расчета, применение которого связано со значительной долей оценки и субъективного усмотрения. В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.06.2010 № 5/10 по делу № А45-15318/2008-59/444, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Отметим, что эта же позиция подтверждается судами и по делам о «дроблении» розничного бизнеса (см., например: Постановление ФАС Уральского округа от 14.04.2014 № Ф09-1368/14 по делу № А76-17479/2012).

2. Бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов (п. 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). Таким образом, в отступление от общего правила, возлагающего на налоговые органы бремя доказывания обоснованности своих актов, решений, действий (ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ), при применении расчетного метода обязанность по доказыванию необоснованности произведенного налоговым органом расчета будет лежать уже на налогоплательщике.

3. При пересчете налоговым органом налоговых обязательств по общей системе налогообложения с применением расчетного метода налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку применение налоговых вычетов по НДС носит заявительный характер и реализуется при соблюдении установленных условий, посредством отражения налоговых вычетов в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях (а при расчетном методе декларирование как раз не учитывается). Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет (п. 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 10.03.2017 № Ф03-6225/2016 по делу № А59-5390/2015).

С учетом изложенного, даже если налогоплательщик оспаривает выводы налогового органа по «дроблению» бизнеса, по нашему мнению, вряд ли стоит скрывать от налогового органа задокументированную информацию о доходах, расходах, совершенных операциях, дабы не давать поводов для применения расчетного метода исчисления налоговых обязательств. В противном случае по результатам налогового спора налогоплательщик может получить дополнительные доначисления не только в связи с фактом пересчета налоговых обязательств по «раздробленному» бизнесу, но и в связи с погрешностями расчетного метода.

В значительной степени альтернативным вариантом развития практики по «дроблению» бизнеса можно назвать подход, изложенный, например, в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2018 № 08АП-6219/2018 и Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.10.2018 № Ф04-4616/2018 по делу № А75-16893/2017. По данному делу налогоплательщикам удалось отбиться от претензий по «дроблению» бизнеса, несмотря на то, что индивидуальный предприниматель и организация, применяя ЕНВД, осуществляли деятельность по розничной торговле в одном торговом объекте при следующих, в частности, обстоятельствах:

  • фактически деление общего торгового зала не производилось;

  • индивидуальный предприниматель и организация реально пользовались всей торговой площадью, выставляя совместно свой товар;

  • вход в торговый зал был один;

  • имелась возможность свободного перемещения всех покупателей по общему торговому залу, оформленному в одном стиле, с возможностью отбора товара в одну корзину;

  • расчет за товары осуществлялся «общими» покупателями на любой из двух касс;

  • покупатели магазина обслуживались в одном торговом зале независимо от того, чей товар они покупали, а также консультировались и обслуживались на всей территории магазина одними и теми же продавцами и работниками независимо от того, у кого те были трудоустроены;

  • обеспечение розничной торговли осуществляли одни и те же кладовщики, грузчики, уборщицы;

  • использовались общие складские помещения;

  • затраты на охрану торгового объекта, на вывоз и утилизацию мусора, на услуги связи осуществлял индивидуальный предприниматель, при том, что возмещение оплаты этих услуг организацией не осуществлялось;

  • использовалось общее расчетно-кассовое и торговое оборудование;

  • ведение учета осуществлялось в одном месте, с использованием одних компьютерных программ;

  • на торговом объекте имелась общая вывеска, один уголок покупателей.

Тем не менее, несмотря на совокупность перечисленных обстоятельств, суды не увидели «дробление» бизнеса и не поддержали налоговый орган в суммировании в целях налогообложения выручки, полученной на общем торговом объекте. В обоснование суды отметили, что налоговое законодательство не содержит норм, определяющих исчисление налога отдельного налогоплательщика посредством суммирования экономических показателей такого налогоплательщика с показателями иного налогоплательщика. В итоге суды посчитали правильным в данном случае определение налоговых обязательств отдельно по каждому налогоплательщику, с пересчетом по общей системе налогообложения (поскольку фактически единая площадь торгового зала уже не соответствовала критериям для применения ЕНВД ни для одного из налогоплательщиков).

Таким образом, в рассмотренном деле, вместо вменения суммированных оборотов «центру» (как это обычно происходит по делам о «дроблении» бизнеса), суды признали правильным пересчет налоговых обязательств каждого из участников фактически единой торговой деятельности. Вероятно, решающим в данном случае стало то, что индивидуальный предприниматель и организация осуществляли торговлю также и на других торговых объектах, где их торговые площади, товар и операции были обособлены, соответственно их деятельность в этой части являлась самостоятельной.

Похожий подход по раздельному пересчету налоговых обязательств подтвержден также при схожих обстоятельствах Постановлением ФАС Центрального округа от 18.12.2013 по делу № А68-2076/2013, Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 17.10.2014 по делу № А68-3444/2013.

С учетом упомянутых прецедентов необходимо сказать, что при выявлении и анализе признаков «дробления» в отношении некоего единого бизнеса нужно, кроме того, принимать во внимание, имеется ли у налогоплательщиков какая-нибудь самостоятельная «параллельная» деятельность, насколько в принципе налогоплательщики являются самостоятельными.

Может ли искусственное «дробление» бизнеса в розничной торговле квалифицироваться в качестве налогового преступления?

Прежде всего, рассмотрим общую правовую характеристику налоговых преступлений.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 № 9-П подчеркивается, что применительно к преступлению, предусмотренному ст. 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (по нашему мнению, приведенная позиция Конституционного Суда РФ в полной мере применима и к ст. 198 УК РФ).

Кроме того, в п. 29 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48«О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» обращается внимание, что в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении должны содержаться сведения о том, какие конкретно нормы законодательства о налогах и сборах, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым. Уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов возможно только с прямым умыслом (п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48).

Таким образом, для квалификации искусственного «дробления» бизнеса в качестве налогового преступления такое «дробление», как минимум:

а) должно совершаться умышленно и быть направленным на избежание уплаты налогов (их минимизацию);

и

б) должно нарушать установленные налоговым законодательством правила.

Попробуем разобраться, может ли искусственное «дробление» бизнеса в розничной торговле набрать совокупность двух указанных признаков (элементов).

Выше мы обратили внимание, что в искусственном «дроблении» бизнеса можно усмотреть как нарушение общей нормы ст. 54.1 НК РФ, так и нарушение норм, регламентирующих порядок и условия (критерии) применения тех или иных режимов налогообложения. В этом случае «налоговая» противозаконность вполне себе налицо, а это как раз один из составообразующих элементов по налоговым преступлениям.

Искусственное «дробление» бизнеса всегда происходит умышленно. Невозможно представить себе ситуацию, при которой «дробление» бизнеса на несколько организаций и (или) индивидуальных предпринимателей осуществлялось бы неосознанно, случайно или по неосторожности. В любом случае «дробление» бизнеса целенаправленно инициируется и осуществляется каким-то лицом (лицами). В п. 1 Методических рекомендаций «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» (утв. СК России, ФНС России, направлены Письмом ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@) подчеркивается, что в данном случае нельзя усомниться в отсутствии элементов случайности происходящего. Схема искусственного «дробления» бизнеса может быть характеризована как элементарная имитация работы нескольких лиц, в то время в реальности все они действуют как одно лицо. Таким образом, первыми признаками умышленности здесь являются имитационные.

Установление умысла при необоснованной минимизации налогообложения – это, наряду с противозаконностью, еще одно обязательное условие, необходимое для квалификации такой минимизации в качестве уголовно наказуемого налогового преступления.

Соответственно, искусственное «дробление» бизнеса в розничной торговле всегда потенциально грозит не только доначислением налогов, начислением пеней и штрафов, но и уголовно-правовой ответственностью.

В качестве налогового преступления «дробление» бизнеса в розничной торговле может быть квалифицировано как по ст. 198 УК РФ, так и по ст. 199 УК РФ. Квалификация здесь зависит от того, кто – индивидуальный предприниматель или организация – будет признан тем «центральным», «главным», «основным» участником, которому будут вменены совокупные налоговые обязательства «раздробленного» бизнеса.

Понятно, что для квалификации по ст. 198 УК РФ или по ст. 199 УК РФ сумма неуплаченных (минимизированных) налогов при искусственном «дроблении» розничного бизнеса должна достигнуть порогов крупного или особо крупного размера, предусмотренных названными статьями.

Квалификация искусственного «дробления» бизнеса в розничной торговле в качестве налогового преступления отражена, например, в Приговоре Яранского районного суда Кировской области от 28.12.2016 по делу № 1-1/2017 (59807).

Выводы и рекомендации

Вывод о применении налогоплательщиком схемы «дробления» бизнеса может быть сделан при наличии доказательств, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения (Письмо Минфина России от 15.02.2019 № 03-02-07/1/9647).

Но ведь далеко не всегда «дробление» бизнеса в розничной торговле выражается в искажении и искусственности отношений, имитации реальной деятельности. Часто «дробление» бизнеса преследует реальные деловые цели, не имеет искажений в плоскости «содержание-форма» и, соответственно, является допустимым для целей минимизации налогообложения.

Как почеркнула ФНС России в Письме от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984, необходимо исключить предъявление необоснованных претензий к разделению бизнеса, не направленному на злоупотребления, поскольку выбор и изменение бизнес-структуры является исключительным правом хозяйствующего субъекта.

Но как добросовестным налогоплательщикам отстаивать свою правоту по делам о «дроблении» бизнеса?

С учетом изложенных выше теоретических аспектов, позиций общего характера и исходя из сложившейся правоприменительной практики, защита от необоснованных обвинений в искусственном «дроблении» розничного бизнеса должна строиться на двух ключевых аргументах:

1. Необходимо обосновать и подтвердить деловую или иную «неналоговую» цель «дробления» бизнеса в розничной торговле. В числе таких целей могут быть, например:

  • оптимизация бизнес-процессов;

  • оптимизация управленческой структуры;

  • диверсификация рисков;

  • раздел бизнеса между учредителями (коммерческими партнерами);

  • подготовка к продаже бизнеса по частям;

  • и т.д.

Но важно не просто назвать некую «весомую» цель, нужно привести аргументы, расчеты, факты, иные подтверждения в пользу ее «весомости».

Большое значение здесь имеет также история и причины создания или реорганизации каждого из участников «раздробленного» бизнеса (на это обращено внимание, в частности, в п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018)), например:

  • появились ли новые участники «раздробленного» бизнеса при приближении ранее существовавших участников к «порогу», ограничивающему применение налогового спецрежима, или же задолго до этого;

  • было ли связано появление новых участников «раздробленного» бизнеса с открытием новых или расширением существовавших сфер, направлений деятельности, увеличением ассортимента товаров, оборотов, либо, возможно, наоборот – появление новых участников «раздробленного» бизнеса как раз повлекло такое обновление (расширение);

  • было ли связано появление новых участников «раздробленного» бизнеса с изменением структуры и (или) состава учредителей, бенефициаров (конечных выгодоприобретателей);

  • и т.д.

2. Обязательно следует подтвердить самостоятельность каждого из участников «раздробленного» бизнеса, состоящую в свою очередь из нескольких ключевых аспектов:

2.1. Каждый из участников «раздробленного» бизнеса должен обладать финансовыми, трудовыми, организационно-управленческими и материально-техническими ресурсами, необходимыми и соответствующими осуществляемой деятельности. Любая предпринимательская деятельность, если она действительно самостоятельная, требует собственных или привлеченных ресурсов (привлеченных не только по факту, но и с надлежащим документальным оформлением), и при защите от обвинений в искусственном «дроблении» бизнеса нужно обязательно подтвердить наличие этих ресурсов у каждого из участников «раздробленной» бизнес-структуры.

Наличие у каждого из участников «раздробленного» розничного бизнеса средств и ресурсов, необходимых и достаточных для ведения деятельности, суды толкуют в пользу налогоплательщиков, как признак реальной самостоятельности участников (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.01.2015 № Ф03-5980/2014 по делу № А04-1655/2014, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.08.2015 № Ф07-4939/2015 по делу № А56-67658/2014, Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 27.09.2019 № Ф09-5485/18 по делу № А76-27603/2017, от 24.10.2017 № Ф09-6173/17 по делу № А71-7587/2016, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 08.09.2017 № Ф01-3922/2017 по делу № А28-5839/2016, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2017 № 17АП-14971/2017-АК по делу № А60-18600/2017).

2.2. Каждый из участников «раздробленного» бизнеса должен иметь свой сегмент в бизнесе, свое место, выполнять какой-то свой функционал (пусть даже в общем и неразделимом бизнес-процессе). Если этого нет, то о самостоятельности говорить не приходится. В числе аргументов здесь можно привести следующие:

  • среди лиц, создавших (учредивших) участников «раздробленного» бизнеса, помимо лиц с признаками взаимозависимости имеются также и независимые («сторонние») лица, т.е. некие «внешние» компаньоны;

  • самостоятельные каналы приобретения и сбыта товара у каждого из участников «раздробленного» бизнеса;

  • после создания нового взаимозависимого субъекта объемы предпринимательской деятельности изначального субъекта не уменьшились, т.е. новый субъект обеспечил себе свою долю и обороты в бизнесе, а, соответственно, получил самостоятельный экономический результат;

  • у участников «раздробленного» розничного бизнеса разный ассортимент реализуемых товаров;

  • бизнес-процессы каждого из участников «раздробленного» бизнеса полностью самостоятельны и обособленны;

  • деятельность участников «раздробленного» розничного бизнеса охватывает разные территории.

2.3. Каждый из участников «раздробленного» бизнеса должен нести характерные для осуществляемой им предпринимательской деятельности расходы (оплата коммунальных услуг, услуг по вывозу отходов, инкассации и т.д.).

2.4. Каждый из участников «раздробленного» бизнеса должен нести характерные для осуществляемой им предпринимательской деятельности риски. Это в том числе предполагает осуществление действий и мероприятий, направленных на минимизацию или компенсацию таких рисков (страхование, охрана, экономическая безопасность, разумная осмотрительность и осторожность при выстраивании отношений с контрагентами и т.д.).

2.5. Каждый из участников «раздробленного» бизнеса должен фактически участвовать в управлении и контроле за своими финансовыми потоками и активами. Понятно, что в группе взаимозависимых лиц возможны (а иногда и законодательно предписаны) контроль и одобрение действий (решений, сделок), совершаемых другими лицами, но это не должно полностью исключать участие самого контролируемого (зависимого) лица.

Также следует учитывать, что если не установлены конкретные потери бюджета, возникшие в результате «дробления» бизнеса, то претензий к такому «дроблению» у налогового органа быть не должно (по крайней мере, это следует из Письма ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@). Например, это можно сказать о ситуации, когда пусть даже фактически единый бизнес «раздроблен» на организации, каждая из которых применяет общую систему налогообложения.

Но и присутствие в «раздробленном» бизнесе налогоплательщика, применяющего специальный налоговый режим, не всегда влечет минимизацию налогообложения (в сравнении с налоговой нагрузкой по общему режиму налогообложения), например, если это налогоплательщик ЕНВД с большими физическими показателями, но с маленькими оборотами/реализацией.

Нельзя говорить о потерях бюджета и в той ситуации, когда даже без «дробления» бизнеса имелась бы возможность применять тот же специальный налоговый режим, который применяли участники «раздробленного» бизнеса, т.е. даже совокупно критерии для применения специального налогового режима выполняются (см., например: Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.07.2018 № Ф04-2805/2018 по делу № А45-10341/2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.04.2018 № Ф09-1512/18 по делу № А71-17006/2016).

Недоказанность взаимозависимости в спорах об искусственном «дроблении» бизнеса суды также рассматривают в пользу налогоплательщиков, признавая незаконными соответствующие доначисления налогового органа (см., например: Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.03.2017 № Ф08-1200/2017 по делу № А63-1455/2016).

Подводя итог, следует признать, что «дробление» бизнеса – явление многогранное и практически неисчерпаемое по количеству конкретных форм и проявлений. В связи с этим оценка «дробления» бизнеса, как способа минимизации налогообложения, с точки зрения его искусственности или реальности представляет собой крайне сложную задачу, при решении которой, помимо общих критериев по оценке допустимости налоговой минимизации, необходимо использовать также конкретные ориентиры. Пока такие ориентиры – бессистемные и во многом противоречивые – выработаны только на уровне правоприменительной и праворазъяснительной практики. В связи с этим, полагаем, назрела необходимость урегулировать тему «дробления» бизнеса на законодательном уровне, а именно, по нашему мнению, в дополнение к общим положениям п.п. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ следует законодательно закрепить более конкретные критерии допустимости минимизации налогообложения при «дроблении» бизнеса.

Но даже и в рамках текущего законодательства, вероятно, в ближайшем будущем практика по использованию и оценке схем «дробления» бизнеса в розничной торговле претерпит изменения. Повлияют на это, по нашему мнению, как минимум два фактора:

  • расширение сфер обязательного применения контрольно-кассовой техники в розничной торговле с защищенной и достоверной фиксацией выручки, что должно уменьшить основания и вероятность применения налоговыми органами расчетного метода определения налоговых обязательств по делам о «дроблении» розничного бизнеса;

  • отмена ЕНВД с 01.01.2021, что, безусловно, изменит сами схемы «дробления» бизнеса в розничной торговле, а, соответственно, и практику по их оценке.

Однако вряд ли стоит ожидать революционных концептуальных изменений в правоприменительной практике. Сформировавшиеся к настоящему моменту принципиальные подходы и позиции по оценке «дробления» бизнеса в розничной торговле, судя по всему, останутся прежними. Скорее, следует предполагать их более широкое распространение и массовое использование.

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru