В организацию поступило письмо из общественной организации по спорту с просьбой о финансовой поддержке, необходимой для компенсации расходов, связанных с поездкой и выступлением спортсменов, которые являются работниками организации, на соревнованиях. Организация и общественная организация заключили договор пожертвования, предметом которого является добровольный безвозмездный взнос денежных средств. Пожертвование носит целевой характер - участие спортсменов - работников организации на соревнованиях ("Кубок мира"). Денежные средства перечисляются на расчетный счет общественной организации. Организация не имеет бюджетного финансирования, расходы на поездку несут либо сами спортсмены, либо организация, если она готова поддержать спортсменов.
Возникает ли у работников доход, подлежащий налогообложению НДФЛ? Является ли организация налоговым агентом?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
У организации при перечислении средств в виде добровольного безвозмездного взноса в адрес общественной организации в целях финансирования расходов, связанных с участием работников организации в спортивных соревнованиях, не возникнет обязанностей налогового агента по НДФЛ.

Обоснование вывода:
Оказание благотворительной помощи в форме пожертвования регулируется нормами ст. 582 ГК РФ.
Пожертвования могут делаться гражданам, медицинским, образовательным организациям, организациям социального обслуживания и другим аналогичным организациям, благотворительным и научным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также Российской Федерации, субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям (п. 1 ст. 582, ст. 124 ГК РФ). Жертвователем может быть любое физическое или юридическое лицо, включая коммерческую организацию (постановление АС Поволжского округа от 16.03.2015 N Ф06-20558/13)*(1).
Поскольку договор пожертвования, по сути, является разновидностью дарения, при его оформлении необходимо руководствоваться нормами, регулирующими порядок заключения договора дарения. Так, в случаях, когда пожертвование осуществляет юридическое лицо и сумма пожертвования превышает три тысячи рублей, договор должен быть заключен в письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ).

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются, в частности, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ для указанных лиц признается доход, полученный ими от источников как в РФ, так и за ее пределами.
На основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Так, в силу пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Из приведенной нормы следует, что доход в натуральной форме при оплате (полностью или частично) организацией за физическое лицо (далее также - ФЛ) товаров (работ, услуг) или имущественных прав возникает у последнего лишь при условии, что такая оплата осуществлена в его интересах.
В силу ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Следовательно, для отнесения оплаты товаров (работ, услуг), произведенных организацией, в состав облагаемых НДФЛ доходов налогоплательщика - физического лица необходимо выполнение двух условий: 1) оплачиваемые товары (работы, услуги) должны быть приобретены в интересах такого физического лица, 2) в результате такой оплаты за товары (работы, услуги) физическое лицо должно получить экономическую выгоду.
Как указал Минфин России в письмах от 26.12.2018 N 03-04-06/94829, от 19.07.2017 N 03-04-06/45888, определение того, насколько в каждом случае оплата организацией за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав осуществляется в его интересах или приводит к возникновению у него экономической выгоды, относится к анализу конкретной хозяйственной ситуации.
В судебной практике распространено мнение, согласно которому в налогооблагаемую базу по НДФЛ лиц должны включаться только выплаты, которые образуют реальный доход конкретных физических лиц, а также право на распоряжение им. Помимо этого, выплаты в денежной или натуральной форме, полученные физическим лицом, являются его доходом только в том случае, если они были произведены в его пользу и в его интересах.
Отметим, что в частном случае (не рассматриваемый случай) возмещения командировочных расходов*(2), связанных с участием работников в спортивных соревнованиях, организованных между различными структурными подразделениями организации, Минфин высказывал следующее мнение (письмо от 08.07.2013 N 03-04-05/26279): поскольку участие в спортивных мероприятиях не связано с производственной деятельностью работников и выполнением ими служебных поручений, то указанные поездки не могут являться командировками, а расходы, связанные с участием работников организации в данных мероприятиях, не могут являться командировочными расходами, и стоимость такой оплаты подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке (смотрите также письмо Минфина России от 14.08.2013 N 03-04-06/33039).
Однако и в таком случае с позицией финансового ведомства в большинстве случаев не соглашались судебные инстанции (постановления ФАС Московского округа от 12.03.2012 N А40-35658/10-4-154, ФАС Московского округа от 18.11.2010 N КА-А40/14213-10 по делу N А40-169073/09-115-1272, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.2009 N А63-13178/2008-С4-33 (определением ВАС РФ от 15.07.2009 N ВАС-8243/09 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано), ФАС Московского округа от 29.02.2008 N А40-10124/07-141-55, ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2007 N А56-7098/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2007 N А33-6072/2006-Ф02-3596/2007).
Как следует из условий анализируемой ситуации, общественная организация несет расходы, связанные с проведением соревнований. Организация-жертвователь, добровольно перечисляя в данном случае безвозмездный взнос денежных средств в адрес общественной организации, способствует организации соревнований, в которых участвуют работники этой организации. Производя оплату взноса, жертвователь действует в собственных интересах, исполняя возложенную на него договором обязанность, что свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса физических лиц.
Кроме того, очевидно, что работники не являются непосредственными получателями дохода в денежной форме. При этом участие в соревнованиях, на наш взгляд, также не может рассматриваться и как получение дохода в натуральной форме, поскольку это не следует из нормы пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. Ведь перечисляя взнос общественной организации в рамках договора пожертвования, то есть выполняя договорные отношения, организация не оплачивает за работников (спортсменов) товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Теоретически, на наш взгляд, можно было бы говорить о появлении у указанных лиц дохода, в частности, на основании нормы пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ. К доходам, полученным в натуральной форме, также относятся полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в его интересах услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой. Но такие действия в пользу работников-спортсменов, как мы полагаем, совершает общественная организация, а не жертвователь. Представляется, что именно общественная организация будет оплачивать расходы указанных лиц в период участия в соревновании (например, питание, проезд, проживание, экипировку и пр.). Следовательно, вопросы обложения (не обложения) НДФЛ возникают именно у общественной организации, а не у организации.
Для подобных случаев общественной организацией могут быть использованы, например, положения п. 3.1 ст. 217 НК РФ: освобождаются от обложения НДФЛ доходы, полученные добровольцами (волонтерами) в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является безвозмездное выполнение работ, оказание услуг в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и добровольчестве (волонтерстве)" и иными федеральными законами, которыми установлены особенности привлечения добровольцев (волонтеров):
- в виде выплат на возмещение расходов добровольцев (волонтеров) на приобретение форменной и специальной одежды, оборудования, средств индивидуальной защиты, на предоставление помещения во временное пользование, на проезд к месту осуществления благотворительной, добровольческой (волонтерской) деятельности и обратно, на питание (за исключением расходов на питание в сумме, превышающей размеры суточных, предусмотренные п. 3 ст. 217 НК РФ), на уплату страховых взносов на добровольное медицинское страхование добровольцев (волонтеров) либо на страхование их жизни или здоровья, связанные с рисками для жизни или здоровья добровольцев (волонтеров) при осуществлении ими благотворительной, добровольческой (волонтерской) деятельности;
- в натуральной форме, полученные по указанным гражданско-правовым договорам на цели, предусмотренные абзацем вторым настоящего пункта. Смотрите также письма Минфина России от 24.05.2018 N 03-04-06/35259, от 20.08.2012 N 03-04-06/6-251. Одной из целей благотворительной деятельности является содействие деятельности в сфере физической культуры и массового спорта.
Кроме того, если приглашение на соревнование работников (спортсменов) имело место в интересах общественной организации, то дохода, облагаемого НДФЛ, у них также не возникает. Например, в письме ФНС России от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633 сказано, что если оплата услуг физическому лицу, в том числе проживания в гостинице и проезда, производится в интересах пригласившей/направившей его организации, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению.
Эти доводы подтверждают нашу позицию об отсутствии у организации обязанности исчислять НДФЛ с доходов физических лиц. Если физлица в данной ситуации не получают дохода, в том числе в натуральной форме, то объекта налогообложения не возникает. Следовательно, у организации не возникает обязанностей налогового агента по НДФЛ, обусловленных нормами п.п. 3 и 3.1 ст. 24, ст.ст. 226, 230 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет перечисления денежных средств на благотворительные цели.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

Ответ прошел контроль качества

14 ноября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Передача имущества (в том числе денежных средств) по договору пожертвования в большинстве случаев является одной из форм благотворительной деятельности. Вместе с тем не любое пожертвование можно считать благотворительностью. Благотворительная помощь оказывается только на цели, перечисленные в ст. 2 Закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ (далее - Закон N 135-ФЗ), и только гражданам или некоммерческим организациям. В соответствии со ст. 1 Закона N 135-ФЗ под благотворительностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
Абзацем десятым ч. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ предусмотрено, что благотворительная и добровольческая (волонтерская) деятельность осуществляется в целях, в частности, содействия деятельности в области физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), участия в организации и (или) проведении физкультурных и спортивных мероприятий, при этом форма такого участия заключается в безвозмездном выполнении работ и (или) оказании услуг физическими лицами.
*(2) Перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), установлен ст. 217 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) НДФЛ компенсационные выплаты, связанные с нахождением работника в командировке.
По мнению Минфина России (письма от 08.07.2013 N 03-04-05/26279, от 22.11.2010 N 03-04-06/6-272), суммы возмещения организацией расходов работников, произведенных в поездках, не связанных с исполнением трудовых обязанностей, являются доходами налогоплательщика, полученными им в натуральной форме. Поэтому эти суммы учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ и подлежат обложению в установленном порядке.
Кроме того, в письме от 23.08.2016 N 03-04-06/49310 Минфин России указывал, что доходы спортсменов - членов спортивных сборных команд региона в виде возмещения организацией, направившей их на соревнования, расходов, связанных с участием в них, освобождаются от НДФЛ на основании абзаца двенадцатого п. 3 ст. 217 НК РФ, то есть как командировочные расходы. В этом письме также говорится, что освобождения от налогообложения стоимости проезда и проживания спортсменов во время соревнований НК РФ не предусмотрено (смотрите также письмо Минфина России от 06.06.2017 N 03-04-06/35088). При этом следует учитывать, что в соответствии с п. 22 ст. 2 Федерального закона от 04.12.2007 N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" спортсменом является физическое лицо, занимающееся выбранным или выбранными видами спорта и выступающее на спортивных соревнованиях.