Что входит в понятие "долговые обязательства" для целей применения ст. 269 НК РФ? Входят ли проценты по займам в расчет контролируемой задолженности для целей применения правил тонкой капитализации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Размер контролируемой задолженности для целей применения ст. 269 НК РФ рассчитывается исходя из суммы полученного российской организацией займа (без учета начисленных на сумму займа процентов).
Размер контролируемой задолженности включает, помимо суммы займа, проценты в случае, если по условиям договора сумма займа включает начисленные и неуплаченные проценты (так называемая "капитализация процентов").

Обоснование позиции:
Статьей 269 НК РФ установлены особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли.
В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.
Основания для признания контролируемой задолженностью непогашенной задолженности налогоплательщика - российской организации по долговым обязательствам этого налогоплательщика приведены в п. 2 ст. 269 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 269 НК РФ в случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные п.п. 4-6 ст. 269 НК РФ. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях ст. 269 НК РФ учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ, в совокупности.
Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода
Коэффициент капитализации в целях ст. 269 НК РФ определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5) (п. 4 ст. 269 НК РФ).
Положения НК РФ не устанавливают, включаются ли в состав непогашенной контролируемой задолженности помимо суммы заемных средств и проценты.
В соответствии с положениями ГК РФ (п. 1 ст. 807 ГК РФ) по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа).
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).
Таким образом, задолженностью по договору займа является сумма займа, полученная заемщиком, и, следовательно, размер контролируемой задолженности для целей применения п. 3 ст. 269 НК РФ нужно рассчитывать исходя из суммы полученного российской организацией займа (без учета начисленных на сумму займа процентов). Смотрите также письма: УФНС по г. Москве от 06.07.2005 N 20-12/47829, УМНС России по г. Москве от 25.05.2004 N 26-12/35083.
В письме Минфина России от 28.04.2014 N 03-08-05/19764 (далее - Письмо Минфина) рассмотрен вопрос об учете процентов, признаваемых частью долга на основании договора процентного займа, при расчете коэффициента капитализации. В нем специалисты указали: "Учитывая, что согласно условиям договора сумма займа включает начисленные и неуплаченные проценты, при расчете коэффициента капитализации непогашенная контролируемая задолженность включает не только сумму займа, но и такие проценты, признаваемые частью долга на основании договора процентного займа". Полагаем, из текста письма следует, что условиями договора было предусмотрено начисление сложных процентов (так называемая "капитализация процентов").
По нашему мнению, из логики Письма Минфина следует, что если условиями договора в сумму займа не включаются начисленные и неуплаченные проценты, признаваемые частью долга, то при расчете коэффициента капитализации непогашенная контролируемая задолженность не включает такие проценты (это подтверждает мнение, выраженное в письмах налоговиков, приведенных нами выше). В противном случае специалистам в Письме Минфина целесообразнее было бы указать, что проценты в любом случае включаются в расчет контролируемой задолженности (независимо от того, капитализируются проценты по договору или нет).
Материалов судебной практики с выводами суда о том, что в расчет контролируемой задолженности включаются (или не включаются) проценты, нами не обнаружено.
Рекомендуем обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением персональных письменных разъяснений по данному вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

18 сентября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.