Автор: Кошкина Т. Ю., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Комментарий к Письму Минфина России от 01.08.2019 № 03-07-11/57799.

На основании закрепленной в ст. 421 ГК РФ свободы договора стороны вправе самостоятельно определять условия договора, а также изменять их, заключая дополнительные соглашения. Руководствуясь этими принципами, стороны иногда предусматривают выплату продавцом покупателю премии за досрочную оплату товаров, работ, услуг. В подобных случаях в силу нетипичности ситуации у бухгалтеров возникают сомнения в части налоговых последствий. В отношении НДС они разъяснены в Письме Минфина России от 01.08.2019 № 03-07-11/57799.

Налог на добавленную стоимость

Описанная организацией ситуация заключается в следующем.

Между заказчиком и подрядчиком заключен договор на капитальный ремонт. Заказчик обязан оплатить работы в срок не ранее 90 и не позднее 120 дней с момента подписания сторонами акта сдачи.

Согласно дополнительному соглашению:

  • в случае досрочной оплаты заказчиком стоимости выполненных работ подрядчик обязуется выплатить премию в согласованном сторонами размере в процентном соотношении от стоимости досрочно оплаченного акта выполненных работ;

  • стороны подписывают акт о предоставлении премии, которая не изменяет стоимость принятых работ.

Возникает ли у заказчика объект налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ?

Может ли такая ситуация рассматриваться как изменение стоимости выполненных работ в порядке п. 2.1 ст. 154 НК РФ?

Финансисты ответили так.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, в налоговую базу не включаются.

Суммы премий (вознаграждений) включаются в базу по НДС у заказчика в случае, если договор выполнения работ содержит элементы других договоров, предусматривающих оказание заказчиком исполнителю каких-либо услуг, за которые исполнителем выплачиваются суммы премий (вознаграждений).

Согласно п. 2.1 ст. 154 НК РФ выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгрузки, за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

На наш взгляд, из письма можно сделать следующие выводы.

В случае если выплата премии не связана с обязанностью заказчика оказать какие-либо услуги, заказчик не должен начислять НДС с поощрительной выплаты, полученной за досрочную оплату выполненных работ.

В связи с наличием в дополнительном соглашении условия, что выплата премии не изменяет стоимость выполненных работ:

  • подрядчик не вправе уменьшить размер НДС, исчисленного при реализации работ;

  • заказчик вправе принять к вычету всю предъявленную подрядчиком сумму налога со стоимости принятых работ.

Аналогичные разъяснения Минфин давал и раньше (письма от 08.02.2018 № 03-07-11/7487, от 16.08.2017 № 03-07-11/52516 и др.), что свидетельствует об устойчивости позиции.

Добавим, что способ погашения предоставленной подрядчиком премии не имеет значения. Стороны вправе делать это либо путем уменьшения дебиторской задолженности заказчика (зачета взаимных требований), либо путем перечисления денег на расчетный счет заказчика.

Налог на прибыль

Минфин сообщал, что на основании ст. 250 НК РФ премии (скидки), полученные покупателем вследствие выполнения определенных условий договора (в частности, объема покупок), не связанных с изменением цены единицы товара, учитываются в целях исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов, перечень которых является открытым (Письмо от 26.08.2013 № 03-01-18/35003). Соответственно, причитающуюся сумму премии заказчик работ обязан отразить в составе внереализационных доходов. Моментом признания доходов будет дата подписания акта о предоставлении премии.

Обратите внимание: учет расходов в периоде перечисления денежных средств покупателю противоречит пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (Постановление АС ПО от 05.06.2017 № Ф06-20471/2017 по делу № А72-10229/2016 и др.).

Далее – об учете суммы премии в составе расходов подрядчика.

Согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты, в том числе расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Минфин неоднократно указывал, что под действие этой нормы подпадают лишь премии, предоставленные покупателям на основании договоров купли-продажи. По его мнению, пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ не применим к договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг (см., например, Письмо от 14.06.2016 № 03-03-06/1/34407). Вместе с тем финансисты признают, что перечень внереализационных расходов является открытым, поэтому премии заказчикам работ и услуг можно учесть на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (письма от 20.10.2014 № 03-03-06/1/52651 и от 07.04.2014 № 03-03-06/1/15487). При этом должны быть соблюдены общие требования: документальное подтверждение расходов и их экономическая обоснованность.

Первое из условий признания расходов выполнить несложно. Подтвердить его соблюдение можно следующим пакетом документов:

  • договор (дополнительное соглашение), содержащий обязанность подрядчика выплатить премию;

  • акт или иной документ, свидетельствующий о выполнении условий выплаты премии (в частности, о досрочной оплате работ);

  • платежные поручения.

К сведению: на практике все-таки встречаются случаи, когда подрядчик выплачивает премию несмотря на то, что покупатель (заказчик) перечисляет деньги позднее срока, позволяющего рассчитывать на поощрение. Цена такой невнимательности может оказаться высокой (недоимка, пени и штраф).

С доказыванием выполнения второго из требований у подрядчика могут возникнуть сложности. Организации необходимо обосновать, что выплата премии заказчику способствует получению доходов или как минимум снижению расходов.

Минфин неоднократно отмечал, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В связи с этим обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Налогоплательщик осуществляет экономическую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Однако налоговые органы наделены правом проверки экономической обоснованности осуществленных налогоплательщиком расходов.

В случае выплаты премии за достижение объема покупок целесообразность выплаты премии подтвердить легко: продавец преследует цель увеличить объемы продаж. Чем обосновать выплату премии за досрочную оплату работ? Возможно, потребностью в оборотных ресурсах и тем, что выплата премии более выгодна, чем уплата процентов по кредиту или займу (если бы их пришлось взять для пополнения оборотных средств). Другой вариант – невозможность получить заемные денежные средства. Обстоятельства могут быть разными. В любом случае подрядчику важно доказать не только наступление условий для выплаты премии, но и обоснованность этих своих расходов.

С одной стороны, размер премирования при выполнении работ по договорам, заключенным между коммерческими организациями, законом не ограничен (в отличие от продажи некоторых товаров). С другой – сложно обосновать высокий размер премии (например, 20% и более).

Особое внимание к подтверждению экономической целесообразности выплаты премии нужно уделять в случаях, когда заказчик и подрядчик являются взаимозависимыми лицами.

Выплата премий для целей отнесения к расходам по налогу на прибыль должна иметь прямое и непосредственное отношение к исполнению обязательств сторон по соответствующему договору (Постановление АС ПО от 17.02.2016 № Ф06-5496/2016 по делу № А49-845/2015).