Организация (общая система налогообложения) является застройщиком-инвестором, работающим в секторе строительства апартаментов по договору долевого участия.
Будет ли формироваться вознаграждение застройщика при переходе его на эскроу-счета?
Где в бухгалтерском учете будут отражаться денежные средства дольщиков на эскроу-счетах?
Каков порядок налогообложения у застройщика при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В целях налогообложения прибыли и бухгалтерского учета выручка застройщика определяется исходя из стоимости объекта долевого строительства, указанной в договоре. В целях исчисления НДС по нежилым объектам налоговая база также определяется исходя из стоимости объекта.
При этом в целях налогообложения прибыли расходы на строительство уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли не учитывается имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Так, в частности, к средствам целевого финансирования относится имущество в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов (абзац 13 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При использовании при долевом строительстве счетов эскроу денежные средства дольщиков аккумулируются на специальных счетах дольщиков в банке (ч.ч. 1, 2 ст. 15.5 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", далее - Закон N 214-ФЗ, ст. 860.7 ГК РФ). В связи с этим, исходя из прямого прочтения абзаца 13 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, полагаем, что денежные средства дольщиков, находящиеся в уполномоченном банке на счетах эскроу (не на счетах организации-застройщика), не могут признаваться в целях налогообложения прибыли средствами целевого финансирования. По нашему мнению, этот довод подтверждается и тем, что при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу требования, предусмотренные ст.ст. 18-18.2 Закона N 214-ФЗ, не применяются (ч. 4 ст. 15.4 Закона N 214-ФЗ).
Иных норм, позволяющих не включать в доходы денежные средства, поступающие в оплату стоимости построенных объектов по договору долевого строительства (ДДУ), положения ст. 251 НК РФ не содержат. Поскольку специальных норм по учету доходов и расходов для застройщиков главой 25 НК РФ не установлено, то доходы и расходы застройщику необходимо учитывать в общеустановленном порядке.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). Согласно ч. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ стоимость услуг застройщика в цене договора с 30 июля 2017 года не выделяется. В связи с этим, полагаем, доход застройщика должен определяться исходя из стоимости объекта строительства, определенной в договоре (без учета НДС), на дату передачи готового объекта строительства дольщику по акту приемки-передачи (п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Одновременно в расходах учитывается налоговая себестоимость объекта строительства, сформированная из прямых расходов застройщика (ст.ст. 318-319 НК РФ). Положения п. 17 ст. 270 НК РФ в данном случае не применяются.

НДС

Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).
Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в общем случае определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Каких-либо особенностей для застройщиков положения ст.ст. 153, 154 НК РФ не устанавливают. Так как в цене ДДУ вознаграждение застройщика не выделяется и вся стоимость объекта формирует доход застройщика, то, полагаем, налоговая база по НДС должна определяться застройщиком на дату подписания акта приемки-передачи построенного объекта (п. 16 ст. 167 НК РФ) как стоимость объекта, указанная в договоре.
При этом реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не облагается НДС (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). В письме от 11.09.2018 N 03-07-07/64777*(1) (исходя из совокупности положений НК РФ и ЖК РФ) представители Минфина России сделали вывод, что освобождение от налогообложения НДС, предусмотренное пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется при осуществлении операций по реализации указанных в ЖК РФ жилых помещений, пригодных для постоянного проживания граждан.
В случае реализации жилых помещений (апартаментов), предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию), вышеуказанное освобождение от налогообложения НДС не применяется и, соответственно, операции по реализации таких жилых помещений (апартаментов) подлежат налогообложению НДС в общем порядке*(2).
Из приведенной позиции финансового ведомства можно заключить, что в случае, если апартаменты предназначены для постоянного проживания граждан (где имеется право на постоянную регистрацию по месту жительства), то их реализация не облагается НДС. Если же апартаменты являются гостиницей, то освобождение от НДС не применяется.
В случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ)*(3).
Разъяснений уполномоченных органов о порядке определения налоговых обязательств застройщиками при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу нами не обнаружено. Изложенная в данной консультации позиция является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнение проверяющих*(4).

Бухгалтерский учет

Поскольку денежные средства дольщиков на расчетный счет застройщика до окончания строительства не поступают и не находятся под его контролем, то активом они не являются*(5). Поэтому учет денежных средств, поступивших на счета эскроу, необходимо вести за балансом по каждому ДДУ, например, на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".
Выручка определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и дольщиком (п.п. 6, 6.1 ПБУ 9/99). Поэтому в данном случае выручка будет определяться на дату подписания акта приемки-передачи объекта строительства в размере стоимости переданного объекта, установленной в договоре (п. 12 ПБУ 9/99).
Расходы на строительство собираются в общем случае на счете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 2.3 Письма Минфина России от 30.12.1993 N 160, письмо Минфина РФ от 18.05.2006 N 07-05-03/02).
На наш взгляд, в учете организации возможны следующие записи*(6):
Дебет 008
- поступили средства дольщиков на счета эскроу;
Дебет 08 Кредит 10, 60, 76 и др.
- учтены расходы на строительство;
Дебет 19 Кредит 60, 76
- отражен "входящий" НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- "входящий" НДС, приходящийся на строительство нежилых помещений, принят к вычету;
Дебет 08 Кредит 19
- "входящий" НДС, приходящийся на строительство жилых помещений, включен в стоимость строительства (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);
Дебет 43 Кредит 08
- оприходованы готовые объекты, построенные за счет собственных средств, по сложившейся себестоимости;
Дебет 62 Кредит 90
- отражена выручка от реализации объектов долевого строительства дольщикам;
Дебет 90 Кредит 68
- начислен НДС при передаче нежилых помещений;
Дебет 90 Кредит 08
- списана себестоимость объектов долевого строительства, построенных для дольщиков;
Дебет 62 Кредит 90
- отражена выручка от реализации объектов строительства, построенных за свой счет;
Дебет 90 Кредит 68
- начислен НДС при передаче нежилых помещений;
Дебет 90 Кредит 43
- списана себестоимость объектов строительства, построенных за свой счет;
Дебет 51 Кредит 62
- получены средства дольщиков от банка (ч. 6 ст. 15.5 Закона N 214-ФЗ);
Кредит 008
- отражено выбытие денежных средств со счетов эскроу*(7).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

29 июля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Указанное письмо было направлено во изменение более раннего письма Минфина России от 11.04.2018 N 03-07-07/23994, в котором на аналогичный вопрос был дан ответ, что при реализации объектов недвижимости, не указанных в п. 1 ст. 16 ЖК РФ, освобождение от НДС не применяется.
*(2) Понятие апартаментов в законодательных актах РФ не закреплено, их правовой статус не определен. Как правило, под апартаментами подразумевается коммерческая недвижимость, то есть это помещения, предназначенные для сдачи в аренду в целях временного проживания физлиц. В частности, данное понятие встречается в п. 27 Порядка классификации объектов туристской индустрии (утвержден приказом Министерства культуры РФ от 11.07.2014 N 1215), где апартаменты фигурируют в качестве категории гостиничного номера.
*(3) Существует позиция, согласно которой при передаче дольщику объекта недвижимости в виде построенного объекта право собственности на него к дольщику не переходит, так как оно изначально принадлежит дольщику при регистрации ДДУ. Поэтому обязанности по исчислению и уплате НДС у застройщика не возникает. При этом суммы НДС, предъявленные застройщику подрядными организациями, а также поставщиками товаров (работ, услуг) при строительстве объекта недвижимости вычету у застройщика не подлежат (смотрите письмо ФНС России от 22.09.2017 N СД-4-3/19111@).
При использовании счетов эскроу порядок регистрации права собственности на построенный объект не изменился (ч. 3 ст. 4, ч.ч. 4, 6 ст. 15.5 Закона N 214-ФЗ). Если исходить из того, что право собственности на объект не передается от застройщика к дольщику, но при этом вознаграждением застройщика является стоимость объекта строительства (ч. 1 ст. 4, ч. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ, п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ), то можно говорить о том, что застройщик передает результат выполненных им работ по ДДУ. В этом случае просматривается аналогия с передачей неотделимых улучшений арендатором арендодателю, поскольку неотделимые улучшения арендованного имущества изначально являются собственностью арендодателя (ст. 623 ГК РФ). При этом уполномоченные органы указывают на наличие объекта налогообложения НДС в виде передачи арендатором арендодателю результатов выполненных работ (письма Минфина России от 16.11.2017 N 03-07-11/75600, от 27.10.2016 N 03-07-11/62656, от 29.04.2016 N 03-07-11/25386, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085 и др.).
Если исходить из того, что застройщик передает дольщику результаты выполненных работ, то, по нашему мнению, застройщик может применить норму пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которой от налогообложения НДС освобождены услуги застройщика на основании ДДУ, заключенного в соответствии с Законом N 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). К объектам производственного назначения в целях данной нормы относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Несмотря на то, что в пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ говорится об освобождении услуг застройщика, а для целей налогообложения понятия услуг и работ отличаются (п.п. 4, 5 ст. 38 НК РФ), действующая редакция Закона N 214-ФЗ не содержит иного понятия услуг застройщика, кроме как строительство (создание) объекта недвижимости (ч. 1 ст. 4 Закона N 214-ФЗ), которое оплачивается по цене договора, определяемой в порядке, установленном ч. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ.
В связи с этим полагаем, что передача застройщиком дольщику результатов выполненных работ (оказание услуг) не облагается НДС на основании пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, в том числе при передаче апартаментов, приобретаемых дольщиками для личного (индивидуального или семейного) использования (письма Минфина России от 27.11.2018 N 03-07-07/85568, от 07.08.2013 N 03-07-07/31823).
*(4) С целью снижения налоговых рисков рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика (п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ) и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
*(5) Смотрите понятие актива в п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.
*(6) Способ ведения учета по договору участия в долевом строительстве должен быть определен учетной политикой организации.
*(7) Возможно отражение операций также при помощи следующих записей:
Дебет 008
- поступили средства дольщиков на счета эскроу;
Дебет 76, субсчет "Обязательства дольщиков" Кредит 76, субсчет "Обязательства перед дольщиками"
- на дату регистрации ДДУ отражены взаимные обязательства;
Дебет 08 Кредит 10, 60, 76 и др.
- учтены расходы на строительство;
Дебет 19 Кредит 60, 76
- отражен "входящий" НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- "входящий" НДС, приходящийся на строительство нежилых помещений, принят к вычету;
Дебет 08 Кредит 19
- "входящий" НДС, приходящийся на строительство жилых помещений, включен в стоимость строительства;
Дебет 43 Кредит 08
- оприходованы готовые объекты, построенные за счет собственных средств, по сложившейся себестоимости;
Дебет 76, субсчет "Обязательства перед дольщиками" Кредит 90
- отражена выручка от реализации построенных объектов по ДДУ;
Дебет 90 Кредит 68
- начислен НДС при передаче нежилых помещений;
Дебет 90 Кредит 08
- списаны затраты на объекты по ДДУ;
Дебет 62 Кредит 90
- отражена выручка от реализации объектов строительства, построенных за свой счет;
Дебет 90 Кредит 68
- начислен НДС при передаче нежилых помещений;
Дебет 90 Кредит 43
- списана себестоимость объектов строительства, построенных за свой счет;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Обязательства дольщиков"
- поступили денежные средства дольщиков;
Кредит 008.