Организация осуществляла вид деятельности "сдача в аренду помещений и оборудования". Данный вид деятельности является прибыльным. Параллельно организация несла расходы, связанные с освоением нового вида деятельности (передача электроэнергии). Осуществлять данный вид деятельности организация начала только с декабря 2018 года (дата получения статуса сетевой организации). Только в декабре 2018 года организация получила доход от нового вида деятельности и включила расходы, связанные с освоением нового вида деятельности, в расходы текущего периода пропорционально полученной выручке.
Возможно ли отразить расходы на освоение нового вида деятельности (амортизация по основным средствам, используемым только в данном виде деятельности, налог на имущество, расходы на техническое обслуживание, зарплата и т.п.) в составе счета 97 и не отражать их в расходах ни в бухгалтерском ни в налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Расходы, связанные с освоением нового вида деятельности, в бухгалтерском учете целесообразно отражать в составе расходов будущих периодов. Перечень расходов и порядок их списания после начала нового вида деятельности организация определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике в целях бухгалтерского учета.
2. В налоговом учете прямые расходы, связанные с осуществлением нового вида деятельности, могут учитываться в составе незавершенного производства до начала осуществления вида деятельности. Косвенные расходы учитываются при налогообложении в периоде их осуществления. Перечень прямых расходов, а также порядок распределения прямых расходов между НЗП и оказанными услугами организация определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике в целях налогового учета.
При этом если новый вид деятельности в целях налогового учета признается услугой, то организация вправе не распределять прямые расходы между остатками НЗП и учитывать такие затраты в периоде их фактического осуществления.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 17 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
На основании п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в том числе и в случае, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов.
Следовательно, в бухгалтерском учете расходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от того, получен организацией доход или нет.
В рассматриваемой ситуации речь идет о подготовительных затратах на организацию нового вида деятельности (оказание услуг по передаче электроэнергии).
Согласно п. 65 Положения..., утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
На сегодняшний день нормативно определен порядок признания стоимости только отдельных активов (ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (п. 39), ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (п. 16)).
Поэтому когда речь идет о расходах на приобретение активов, порядок учета которых регулируется вышеназванными ПБУ, то такие затраты первоначально следует отразить по дебету счета 97 с последующим списанием в дебет счетов учета затрат.
Что касается иных затрат, под действие указанных ПБУ не подпадающих, то из прямого прочтения п. 65 Положения следует, что учесть затраты в составе расходов, относящиеся к следующим отчетным периодам, возможно в том случае, если произведенные затраты отвечают понятию актива.
Исходя из п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29.12.1997 (далее - Концепция), активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
В соответствии с п. 7.2.1 Концепции будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой актив;
в) использован для погашения обязательства;
г) распределен между собственниками организации.
При этом материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам (п. 7.2.2 Концепции). Смотрите: Энциклопедия решений. Активы для целей бухгалтерского учета.
Таким образом, активами могут признаваться любые расходы, которые должны принести организации экономические выгоды в будущем, а не только имущество или имущественные права.
В этой связи считаем, что организация вправе учесть расходы, связанные с освоением нового вида деятельности, на счете 97 "Расходы будущих периодов", который предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.
В то же время, если на основе профессионального суждения организация решит не включать рассматриваемые затраты в состав затрат будущих периодов, она вправе отражать рассматриваемые расходы на счетах учета затрат (20, 25, 26, 44) в текущем периоде.
При этом выбранный порядок учета таких расходов следует утвердить в учетной политике организации.
Если организация примет решение учитывать рассматриваемые затраты в составе расходов будущих периодов, то в учетной политике также следует закрепить порядок списания таких расходов со счета 97.
На наш взгляд, в этом случае организация самостоятельно определяет порядок списания и срок, в течение которого сформированные на 97 счете затраты будут списываться после начала осуществления нового вида деятельности. Например, может быть установлен определенный срок, в течение которого расходы будут списываться (срок, в течение которого окупятся произведенные расходы), либо списание будет производиться в установленных организацией процентах от выручки до полного списания накопленных расходов.
Также отметим, что порядок отражения расходов на счете 97 "Расходы будущих периодов", связанных с освоением нового вида деятельности, по нашему мнению, будет справедлив в отношении не абсолютно всех, а только определенных расходов.
Например, из поименованных в вопросе расходов, на наш взгляд, амортизация ОС, используемых только в данном виде деятельности, расходы на техническое обслуживание, оплата труда могут быть учтены в составе расходов будущих периодов.
Вместе с тем полагаем, что налог на имущество может учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности текущего периода (смотрите: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов в виде налогов и сборов, взносов на обязательное страхование, таможенных платежей).
Еще раз обращаем внимание, что организация самостоятельно определяет порядок учета таких расходов и перечень расходов, которые будут учитываться в составе расходов будущих периодов (при принятии решения об учете таких затрат в составе расходов будущих периодов).

Налоговый учет

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что в целях налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, НК РФ напрямую не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет.
Поэтому расходы, понесенные налогоплательщиком в периоде освоения нового вида деятельности, можно учесть в целях налогообложения прибыли независимо от факта получения дохода по данному виду деятельности в налоговом периоде (письма Минфина России от 31.05.2010 N 03-11-06/2/82, от 28.07.2009 N 03-03-06/1/495, от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821, от 08.02.2007 N 03-07-11/13, ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494, УФНС России по г. Москве от 14.09.2006 N 18-12/081446@, от 26.03.2004 N 28-11/20653, от 26.12.2006 N 20-12/115144).
Минфин России в письме от 20.05.2010 N 03-03-06/1/337 придерживался мнения о возможности признания в составе прочих расходов затрат на подготовку открытия обособленного подразделения организации, а в письме от 22.01.2008 N 03-03-06/1/31 - в отношении подготовки нового вида деятельности - "сервисные услуги обеспечения инструментом и оснасткой" на территории заказчика. Такого рода затраты было предложено учитывать в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие закаты (п. 4 ст. 252 НК РФ) (письма Минфина России от 08.02.2019 N 03-03-06/1/7589, от 06.10.2014 N 03-03-06/1/49949).
Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию определен ст. 318 НК РФ.
Так, п. 1 ст. 318 НК РФ устанавливает, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ*(1).
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
При этом п. 1 ст. 318 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщики самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
При этом налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Следовательно, если налогоплательщик осуществляет деятельность по оказанию услуг, то он вправе (заметим, "вправе", а не "обязан") относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (письма Минфина России от 29.10.2014 N 03-03-06/1/54890, от 15.06.2011 N 03-03-06/1/348)*(2).
Суды считают, что прямые расходы, связанные с подготовкой осуществления услуг (как в данной ситуации), могут быть отнесены к расходом того периода, в котором понесены соответствующие расходы, без распределения на остатки НЗП на основании п. 2 ст. 318 НК РФ (постановление ФАС Центрального округа от 07.08.2013 N Ф10-1982/13).
Если же не рассматривать новый вид деятельности как оказание услуг, то следует определять в учетной политике порядок формирования прямых и косвенных затрат.
Причем если буквально читать ст. 318 НК РФ, то формулировки, описывающие прямые затраты ("участвующего в процессе...", "по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг"), позволяют полагать, что прямые (и косвенные) затраты, а также НЗП начинают формироваться после начала деятельности, то есть после запуска производства (персонал уже участвует, ОС уже используются при выпуске продукции).
Однако мы видим, что финансовое ведомство не возражает против отнесения ряда затрат к прямым и на этапах подготовки к новому виду деятельности. Так, в пользу возможности формирования (согласно учетной политике) прямых и косвенных расходов еще до начала нового вида деятельности свидетельствует письмо Минфина России от 15.09.2010 N 03-03-06/1/588. Сказано, что в случае смены учетной политики с начала нового отчетного периода не учтенные на начало нового налогового периода расходы по подготовке лавы, относимые в предыдущем налоговом периоде к прямым, подлежат отнесению к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Причем здесь же сообщено и о возможности иного порядка признания затрат в случае смены учетной политики организации. То есть усматривается определенная вариативность в отнесении подготовительных затрат к прямым или косвенным в зависимости от положений учетной политики. Смотрите также Комментарий к письму Минфина России от 15.09.2010 N 03-03-06/1/588.
Соответственно, если учетной политикой организация ряд затрат отнесет к прямым, то они не могут учитываться в составе расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, поименованных в пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Те же расходы, которые будут квалифицироваться организацией как косвенные, будут учитываться при расчете налога на прибыль в том отчетном периоде, в котором они были произведены, то есть формировать убыток от подготовительной деятельности. При этом в периоде подготовки производства они могут быть учтены на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом положений пп. 3 п. 7 ст. 272 (или иных статей главы 25 НК РФ - смотрите п. 4 ст. 252 НК РФ).
Учитывая изложенное, считаем, что организация должна самостоятельно определить для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов, а также порядок распределения прямых расходов между НЗП и оказанными услугами и зафиксировать этот порядок в учетной политике для целей налогообложения.
При этом если новый вид деятельности в целях налогового учета признается услугой, то организация вправе учесть такие расходы в периоде их фактического осуществления*(3).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Внесение изменений и дополнений в учетную политику для целей налогообложения.
- Энциклопедия решений. Определение суммы расходов на производство и реализацию. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете;
- Энциклопедия решений. Учет налогов и сборов, взносов на обязательное страхование, таможенных платежей;
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности;
- Вопрос: Организация занимается продажей и установкой уличного детского игрового оборудования. Применяет общую систему налогообложения. В 2018 году принято решение о создании собственного производства по изготовлению деталей оборудования. В связи с созданием производства закуплены станки. Смонтирована система освещения и установлены столы. Стоимость каждого из станков и системы освещения составляет более 40 тыс. руб., стоимость одного стола не превышает 40 тыс. руб. Как правильно учесть затраты на создание собственного производства - как текущие расходы (счет 26) или на счете 08? Можно ли обойтись без использования счета 97? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.)
- Вопрос: Организация, применяющая общий режим налогообложения, планирует начать осуществлять новый вид деятельности и в этой связи осуществляет расходы на закупку оборудования, выполнение строительно-монтажных работ, обучение сотрудников и приобретение компьютерных программ для новых производственных процессов. Каков общий порядок организации налогового и бухгалтерского учета при осуществлении организацией расходов на новый вид деятельности? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2013 г.)
- Вопрос: Организация занимается установкой сетевого оборудования и собирается дополнительно предлагать заказчикам новый вид услуг (работ). Договоры на реализацию нового вида услуг еще не заключены, срок получения выручки и ее размер не определены. Однако предварительные расходы составляют значительную сумму и уже понесены организацией - это оплата консалтинговых услуг по IT-тематике и расходы на обучение работника. Как отразить произведенные расходы в налоговом учете, учитывая, что выручки пока нет? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2011 г.)
- Вопрос: Перед вводом нового производства произведены затраты, которые в соответствии с учетной политикой правомерно относятся в состав расходов по налогу на прибыль равномерно в течение пяти лет. В связи с меньшим, чем планировалось, объемом выпуска продукции организация рассчитывает внести в учетную политику изменение, согласно которому последующее отнесение затрат в состав расходов должно производиться пропорционально объему выпускаемой продукции. Если организация имеет право произвести такое изменение, то как его применять: перспективно или ретроспективно? Каким образом организация должна внести изменения в учетную политику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2015 г.)
- Основные принципы формирования перечня прямых расходов (Л.Е. Тимофеева, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, май 2017 г.);
- Три вопроса о нюансах налогового учета расходов на незавершенное производство (Р. Романенко, М. Иванов, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2014 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

1 марта 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
*(2) В целях налогообложения следует разграничивать понятия "работа" и "услуга". Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).
*(3) Так, оказание услуг по передаче электрической энергии осуществляется на основании договора возмездного оказания услуг, относящегося к публичным договорам (п. 2 ст. 26 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике").