03.08.2022
С 2022 года большинство участников рынка финансовой аренды перешли на ФСБУ 25/2018. В стандарте изложен подход, который существенно отличается от применявшегося ранее. Так, учет необходимо вести не по номинальной (отраженной в договоре) стоимости аренды, а по дисконтированной. Как рассчитать дисконт? Какие активы и обязательства отразить в учете? Этому посвящена наша статья.
Особенности лизинговых проводок
По договору финансовой аренды лизингодатель (ЛД) передает лизингополучателю (ЛП) во временное пользование некое имущество. Последний перечисляет арендные платежи.
Часто (но не всегда) договор содержит условие, согласно которому после окончания срока аренды право собственности на объект переходит к лизингополучателю. Сразу оговоримся: в рамках этой статьи станем рассматривать именно такую разновидность лизинга.
Сумма, которую ЛП должен перечислить лизингодателю при получении права собственности на имущество — это выкупная стоимость. Иногда ее указывают в договоре отдельной суммой. Иногда разбивают на части и включают в арендные платежи.
С отчетности за 2022 год бухучет лизинговых операций необходимо вести по нормам ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (прежде он применялся добровольно). В этом стандарте закреплен порядок, который существенно отличается от прежнего.
Предусмотрен ряд переходных положений.
- Исключение для договоров со сроком действия, истекающим до конца года, в котором организация перешла на ФСБУ 25/2018. К таким договорам допустимо применять прежние правила. Приведем пример. Компания перешла на новый стандарт с отчетности за 2022 год. Следовательно, исключение распространяется на сделки, которые завершатся до наступления 2023 года.
- Организация, которая вправе вести бухучет упрощенным способом, может применять ФСБУ 25/2018 только в отношении договоров, чье исполнение началось в 2022 году.
- В статье 2 Федерального закона от 29.11.21 № 382-ФЗ говорится: по договорам финансовой аренды, заключенным до 2022 года, бухучет ведется по правилам, которые действовали в 2021 году и ранее. Отметим, что эта норма противоречит положениям ФСБУ 25/2018, где подобного утверждения нет.
Учет лизинга у лизингополучателя
Бухучет
Не важно, на чьем балансе по условиям договора числится арендуемый объект: лизингодателя или лизингополучателя. И в том и в другом случае учет по ФСБУ 25/2018 будет одинаковым.
Согласно новому стандарту, ЛП должен признать: право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде (ОА).
Один из главных принципов заключается в следующем. Актив и обязательство отражаются не по номинальной (указанной в договоре) сумме лизинговых платежей, а по приведенной, то есть дисконтированной величине (как рассчитать дисконт, расскажем ниже). Это нужно, чтобы цифры в отчетности правдиво показывали истинное положение дел. Отказаться от дисконтирования может ЛП, который вправе вести бухучет упрощенным способом. Это надо отразить в учетной политике. Так же как и переход на ФСБУ по договорам, которые начали исполняться с 2022 года.
Величина ППА в общем случае — это сумма всех будущих арендных платежей по договору, скорректированная на дисконт. Право пользования активом отражается по дебету счета 01 «Основные средства» (субсчет «ППА») и амортизируется.
При соблюдении ряда условий арендатор вправе не показывать ППА, а равномерно списывать арендные платежи в расходы. Но в случае лизинга это невозможно. Дело в том, что одно из таких условий — отсутствие в договоре пункта о переходе права собственности на объект аренды от ЛД к ЛП. Поэтому, даже если остальные условия выполнены, лизингополучатель обязан признать актив.
ОА по аренде в общем случае равно по сумме ППА. Обязательство отражается по кредиту счета 76 (субсчет «Обязательства по лизингу») и погашается постепенно. Ежемесячно (либо ежеквартально) арендатор делает лизинговые платежи и начисляет проценты по ставке дисконтирования. При этом платежи уменьшают ОА, а проценты — увеличивают. Добавим: проценты существуют только для целей учета. Фактически лизингополучатель перечисляет на счет ЛД сумму, указанную в договоре, без процентов.
Как рассчитать дисконт у лизингополучателя
Прежде всего, нужно подобрать ставку дисконтирования. В теории она должна быть такой, чтобы по завершении срока лизинга рыночная стоимость объекта равнялась стоимости, по которой его приобрел ЛД, скорректированной на дисконт.
На практике за ставку дисконтирования обычно принимают ставку, по которой ЛП взял или мог бы взять кредит на срок, сопоставимый со сроком аренды. Такой вариант разрешен пунктом 15 ФСБУ 25/2018.
Далее нужно вычислить месячную или квартальную ставку дисконтирования (см. табл.1)
Табл. 1
Формулы для расчета ставки дисконтирования
|
Регулярность лизинговых платежей |
Какую ставку дисконтирования применить |
Формула |
|---|---|---|
|
1 раз в месяц |
месячную |
((1 + годовая ставка / 100)1/12 — 1) ? 100% |
|
1 раз в квартал |
квартальную |
((1 + годовая ставка / 100)1/4 — 1) ? 100% |
ООО «Орел» получило автомобиль в лизинг. Кроме того, компания взяла в банке кредит под 12% годовых на срок, сопоставимый со сроком финансовой аренды.
Директор ООО издал приказ о том, что ставка дисконтирования для целей учета лизинга — 12% годовых.
Так как арендные платежи делаются раз в месяц, бухгалтер вычислил месячную ставку дисконтирования. Она равна ((1 + 12 / 100)1/12 — 1) ? 100% = 0,9489%.
Затем необходимо посчитать коэффициент дисконтирования для каждого месяца (или квартала) по формуле:
1 / (1 + СТ)t, где:
– СТ — месячная (или квартальная) ставка дисконтирования. Берется значение в процентах и делится на 100. Например, если значение равно 0,9%, то в формулу следует подставить 0,009 (0,9 / 100)
– t — количество месяцев (или кварталов) до момента арендного платежа.
Наконец, при помощи коэффициента надо вычислить приведенную величину каждого арендного платежа. Для этого надо умножить номинальный платеж на соответствующий коэффициент. Если ЛП вправе принять НДС к вычету, то в расчетах участвует сумма без НДС. Если вычет не полагается — с учетом НДС.
Срок лизинга автомобиля 15 мес., месячная ставка дисконтирования — 0,9489%.
По договору ООО «Орел» (лизингополучатель) один раз в месяц переводит на счет ЛД платеж в размере 144 000 руб. (в т.ч. НДС 20% — 24 000 руб.). «Орел» находится на ОСНО и вправе заявить входной НДС к вычету.
Бухгалтер вычислил, что в первом месяце коэффициент дисконтирования равен 1 / (1 + 0,009489)1 = 0,990600195.
В первом месяце приведенный платеж составит 118 872 руб.((144 000 руб. – 24 000 руб.) х 0,990600195). Расчеты за остальные месяцы см. в таблице 2.
Табл. 2
Расчет приведенной суммы лизинговых платежей по месяцам
|
№ месяца |
Номинальная величина платежа (руб.) |
Кол-во месяцев до момента платежа |
Коэффициент дисконтирования |
Приведенная величина платежа (руб.) |
|
1 |
120 000 |
1 |
0,990600195 |
118 872 |
|
2 |
120 000 |
2 |
0,981288746 |
117 755 |
|
3 |
120 000 |
3 |
0,972064823 |
116 648 |
|
4 |
120 000 |
4 |
0,962927603 |
115 551 |
|
5 |
120 000 |
5 |
0,953876271 |
114 465 |
|
6 |
120 000 |
6 |
0,94491002 |
113 389 |
|
7 |
120 000 |
7 |
0,936028049 |
112 323 |
|
8 |
120 000 |
8 |
0,927229568 |
111 268 |
|
9 |
120 000 |
9 |
0,918513791 |
110 222 |
|
10 |
120 000 |
10 |
0,90987994 |
109 186 |
|
11 |
120 000 |
11 |
0,901327246 |
108 159 |
|
12 |
120 000 |
12 |
0,892854945 |
107 143 |
|
13 |
120 000 |
13 |
0,884462283 |
106 135 |
|
14 |
120 000 |
14 |
0,876148509 |
105 138 |
|
15 |
120 000 |
15 |
0,867912884 |
104 150 |
|
Итого: |
1 800 000 |
|
|
1 670 403 |
Налоговый учет
В 2022 году для арендатора на ОСНО введены новые правила:
- ЛП не вправе амортизировать объект финансовой аренды, даже если по договору данное имущество числится на его балансе;
- лизинговые платежи, как и прежде, надо списывать на расходы. Но с оговоркой: если указанные платежи включают в себя выкупную стоимость, затраты формируются без ее учета (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если ЛП применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», необходимо показать различия между налоговым и бухгалтерским учетом (как это сделать, см. в статье «Инструкция для новой редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», которую необходимо применять в 2022 году»).
Перечисленные новшества применяются, если договор финансовой аренды подписан в 2022 году или позднее. Для сделок, заключенных в 2021 году и ранее, надо применять нормы налогового учета, действовавшие в тот период (см. «Читаем поправки в НК РФ: освобождение от НДФЛ и взносов, учет при лизинге и другие новшества»).
Есть изменения и по налогу на имущество организаций. С 2022 года лизингополучатель на является его плательщиком независимо от того, на чьем балансе учтен объект (п. 3 ст. 378 НК РФ). Причем, здесь переходного периода нет. Проще говоря, если недвижимость передана в аренду в 2021 году и ранее, налог на имущество все равно платит ЛД. Такой вывод сделан в письме Минфина от 15.02.22 № 03-03-06/1/10332.
Проводки по лизингу автомобиля
ООО «Орел» (применяет ОСНО) получило автомобиль в финансовую аренду на срок 15 мес. Срок полезного использования — 40 мес.
Ежемесячный лизинговый платеж — 144 000 руб. (в т.ч. НДС 20% — 24 000 руб.).
Бухгалтер вычислил (см. пример 2):
- ставку дисконтирования — 0,9489%;
- приведенную (дисконтированную) сумму будущих платежей — 1 670 403 руб.
Сделаны проводки:
ДЕБЕТ 08 субсчет «ППА» КРЕДИТ 76 субсчет «Обязательства по лизингу»
– 1 670 403 руб. — отражено ОА;
ДЕБЕТ 01 субсчет «ППА» КРЕДИТ 08 субсчет «ППА»
– 1 670 403 руб. — принято к учету право пользования активом;
В первом месяце начислены проценты по ставке дисконтирования в размере 15 850 руб.(1 670 403 руб. х 0,9489%).
Проводки в первом месяце:
ДЕБЕТ 76 субсчет «расчеты с ЛД» КРЕДИТ 51
– 144 000 руб. — перечислен ежемесячный арендный платеж;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Обязательства по лизингу» КРЕДИТ 76 субсчет «ЛД»
– 120 000 руб. — платеж зачтен в уменьшение ОА;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 субсчет «ЛД»
– 24 000 руб. — отражен входной НДС;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 76 субсчет «Обязательства по лизингу»
– 15 850 руб. — отражены проценты по ставке дисконтирования.
На начало второго месяца ОА составило 1 566 253 руб.(1 670 403 — 120 000 + 15 850). Проценты равны 14 862 руб.(1 566 253 руб. х 0,9489%).
Проводки по арендному платежу и процентам аналогичны тем, что сделаны в первом месяце.
Начиная со второго месяца, ООО «Орел» амортизирует автомобиль линейным способом. Амортизация за месяц равна 41 760 руб.(1 670 403 руб. / 40 мес.).
Проводка по амортизации:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 субсчет «ППА»
– 41 760 руб. — отражена амортизация ППА.
Далее бухгалтер каждый месяц вычисляет проценты и амортизирует ППА вплоть до конца срока лизинга.
После выкупа автомобиля «Орел» сделает проводку:
ДЕБЕТ 01 субсчет «ОС» КРЕДИТ 01 субсчет «ППА»
– 1 670 403 руб. — принято к учету основное средство;
Вся амортизация, начисленная за период лизинга, будет списана в дебет счета 02 субсчет «ОС».
Учет лизинга у лизингодателя
Бухучет
Согласно ФСБУ 25/2018, на дату передачи предмета в лизинг ЛД признает актив, который называется «инвестиции в аренду» (ИА). Если до этого объект был отражен как основное средство, необходимо показать выбытие ОС.
ИА отражают по чистой стоимости, куда входят все расходы арендодателя на приобретение объекта лизинга:
- для ОС — его остаточная стоимость;
- для имущества, приобретенного специально для сдачи в аренду — цена покупки.
Также в чистую стоимость включают издержки на доведение объекта до состояния, необходимого для передачи в лизинг.
ИА показывают как дебиторскую задолженность по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Далее ИА уменьшают на полученные от арендатора платежи и увеличивают на проценты по ставке дисконтирования.
Проценты начисляют виртуально, для целей учета. Фактически ЛД получает арендную плату, указанную в договоре, без процентов.
Как рассчитать ставку дисконтирования у лизингополучателя
Она должна быть такой, чтобы приведенная (дисконтированная) стоимость будущих лизинговых платежей равнялась справедливой стоимости.
Под будущими лизинговыми платежами понимают ежемесячную (ежеквартальную) арендную плату плюс выкупную стоимость. Под справедливой стоимостью — затраты на объект: остаточную стоимость ОС или цену приобретения.
ЛД передал в финансовую аренду авто, которое специально для этого приобрел у поставщика за 1 200 000 руб. (в т.ч. НДС 20% — 200 000 руб.). Дополнительных издержек не было. Срок лизинга — 15 мес.
По договору ЛП один раз в месяц переводит на счет лизингодателя 144 000 руб. (в т.ч. НДС 20% — 24 000 руб.). Выкупная стоимость объекта — 120 000 руб. (в т.ч. НДС 20% — 20 000 руб.).
Справедливая стоимость — 1 000 000 руб.(1 200 000 — 200 000). Ставка дисконтирования вычисляется из уравнения:
1 000 000 = ((120 000 — 24 000) х (1 — 1 / (1+ R)15) / R) + ((120 000 — 20 000) ? (1 / (1 + R)15)).
Подобные уравнения решают в Excel при помощи функции «СТАВКА» или «подбор параметра».
Налоговый учет
ЛД на основной системе налогообложения в 2022 году придерживается правил:
- начисляет амортизацию на объект лизинга, даже если тот учтен на балансе ЛП;
- арендные платежи, как и прежде, относит к доходам. Но с оговоркой: если в платежи включена выкупная стоимость, доходы нужно формировать без ее учета. Показать выкупную стоимость в доходах следует позже — когда имущество перейдет в собственность ЛП.
Указанные новшества необходимо применять, только если лизинговый договор подписан в 2022 году или позднее. Если это случилось раньше, применяются нормы налогового учета, действовавшие в 2021 году и ранее (см. «Читаем поправки в НК РФ: освобождение от НДФЛ и взносов, учет при лизинге и другие новшества»).
Для налога на имущество организаций тоже введено новое правило. С 2022 года его плательщиком всегда является ЛД независимо от того, кто из сторон сделки учитывает недвижимость на своем балансе (п. 3 ст. 378 НК РФ). В письме Минфина от 15.02.22 № 03-03-06/1/10332 сделано два важных разъяснения.
Во-первых, переходного периода по налогу на имущество нет. Это значит, что по объектам, переданным в лизинг до 2022 года, плательщиком будет ЛД.
Во-вторых, если налог на имущество исчисляется по среднегодовой, а не кадастровой стоимости, ЛД должен поступить следующим образом. Поскольку он не отражает объект аренды в бухучете (и не может посчитать среднегодовую стоимость), налог следует начислить исходя из чистой стоимости инвестиции, уменьшенной на фактически полученные лизинговые платежи и увеличенной на проценты по ставке дисконтирования. Эти показатели определяются на основании ФСБУ 25/2018.
Если лизингодатель применяет ПБУ 18/02, он должен показать различия между бухгалтерским и налоговым учетом (как это сделать, см. «Инструкция для новой редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», которую необходимо применять в 2022 году»).
![[Valid RSS]](img/valid-rss-rogers.png "Validate my RSS feed")