30.04.2021

ссылка на статью: бухвести.рф/145457

Договор с контрагентом был заключен в 2020 году (в договоре указана сумма НДС). В марте 2021 года исполнитель прислал заказчику акт выполненных работ без НДС и приложил к нему письмо и уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения.
Достаточно ли письма от контрагента о том, что он перешел на УСН, или обязательно нужно составить дополнительное соглашение в этой части к существующему договору между сторонами? Какие есть налоговые риски для заказчика в случае отсутствия дополнительного соглашения?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В действующем законодательстве отсутствуют нормы, на основании которых покупатель (заказчик) вправе требовать от контрагентов заключения дополнительных соглашений к договорам в случае изменения системы налогообложения у сторон договора.
Указанные действия могут быть совершены контрагентами в добровольном порядке.
Наличие подписанного сторонами акта выполненных работ (оказанных услуг) с приложением уведомления исполнителем о применяемой системе налогообложения является достаточным основанием в рассматриваемой ситуации при соблюдении норм ст. 252 НК РФ для налогового учета соответствующих затрат заказчиком.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами, а также из действий граждан и юридических лиц, которые хотя и не предусмотрены законом или такими актами, но в силу общих начал и смысла гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности.
В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.
Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).
В силу п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.
Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Так, согласно ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона. Это правило применяется и к обязательствам, возникшим из договоров (п. 2 ст. 307, п. 1 ст. 307.1 ГК РФ).
При реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, независимо от того, из каких составляющих (включая налоговые) эта сумма складывается. Следовательно, заказчик обязан оплатить поставленный товар (выполненную работу, оказанную услугу) по цене, предусмотренной договором.
В силу ст. 2 НК РФ, пп. 1, 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется, а гражданские правоотношения, в свою очередь, не регулируются налоговым законодательством. Уплата тех или иных налогов, в том числе НДС, осуществляется в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством, тогда как отношения между сторонами гражданско-правового договора определяются в соответствии с гражданским законодательством.
В судебной практике сформирован подход, в соответствии с которым в гражданско-правовых отношениях сторон договора сумма НДС является частью цены связывающего их договора, которая вычленяется из этой цены для целей налогообложения (смотрите, например, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467, определение Конституционного Суда РФ от 21.12.2011 N 1856-О-О, постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09). Это правило действует, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора (п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Между тем, лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, по смыслу п. 5 ст. 173 НК РФ исчисляют сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, лишь в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.
В свою очередь, в силу п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, так как исполнитель не является плательщиком НДС, у него отсутствует обязанность по уплате данного налога в бюджет. Таким образом, незаконное получение исполнителем НДС в случае, если в договоре указано, что цена работ включает в том числе НДС, фактически плательщиком которого он не является, привело бы к неосновательному обогащению его за счет покупателя (Решение АС Челябинской области от 02.07.2019 по делу N А76-9078/2019).
Аналогичная правовая позиция сформулирована и в определении ВС РФ от 23.06.2015 по делу N 305-ЭС14-8805, согласно которой получение налога на добавленную стоимость сверх суммы, которую арендодатель обязан был предъявить арендатору с учетом требований НК РФ, приводит к получению неосновательного исполнения, которое подлежит возврату, а удержание указанной суммы свидетельствует не только о незаконном, но и о недобросовестном поведении участников гражданского оборота (п. 4 ст. 1 ГК РФ).
Однако, как разъяснено в Постановлении ВАС РФ N 5451/09 от 22.09.2009, публично-правовые отношения по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет складываются между налогоплательщиком, то есть лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Покупатель товаров (работ, услуг) в этих отношениях не участвует.
Как отметил Девятый ААС в постановлении N 09АП-68131/20 от 19.01.2021 по делу N А40-109487/2020, переход ответчика на упрощенную систему налогообложения правового и фактического значения для своевременного выполнения работ не играет, отсутствие дополнительного соглашения о переходе Исполнителя на упрощенную систему налогообложения не влияет на обязанность Ответчика в срок выполнить взятые на себя обязательства по Договору.
Закон не предусматривает, что изменение ставки НДС или прекращение у исполнителя (продавца, подрядчика) обязанностей по уплате НДС влечет изменение условия договора о цене. На этом основан подход, предполагающий, что цена договора в случае перехода контрагента на УСН может быть изменена лишь по соглашению сторон или в одностороннем порядке, если это предусмотрено договором (п. 1 ст. 450, ст. 310, ст. 450.1 ГК РФ), сами же по себе приведенные в вопросе обстоятельства на цену договора не влияют (постановление Тринадцатого ААС от 27.12.2016 N 13АП-24574/16, постановление Пятнадцатого ААС от 07.08.2019 N 15АП-9814/19, постановление Тринадцатого ААС от 26.10.2018 N 13АП-22855/18, постановление Восьмого ААС от 07.11.2016 N 08АП-10887/16). Обязанность выделять сумму НДС в периодически оформляемых сторонами актах об оказанных услугах у исполнителя, перешедшего на УСН, отсутствует.
При этом, согласно ст. 431 ГК РФ, при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой этой статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон.
Таким образом, содержание договора определяется в соответствии с его общепринятой трактовкой и пониманием его условий сторонами. Если положения договора могут иметь несколько значений либо не позволяют достоверно установить значение отдельных положений, суды обязаны выявить действительную и реальную волю сторон. Основным способом ее установления являются показания сторон или их представителей по условиям договора и обстоятельствам дела. Суд обязан учитывать в совокупности все собранные по делу доказательства с целью выявления действительной воли сторон и исключения каких-либо сомнений в ее достоверности.
Так, из смысла п. 3 ст. 10 ГК РФ следует, что на основании презумпции добросовестности и разумности участников гражданских правоотношений, а также общего принципа доказывания в арбитражном процессе, лицо, от которого требуются разумность или добросовестность при осуществлении права, признается действующим разумно и добросовестно, пока не доказано обратное. Бремя доказывания лежит на лице, утверждающем, что лицо злоупотребило своим правом исключительно во вред другому лицу.
В п. 14 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 22.11.2016 N 54 "О некоторых вопросах применения общих положений ГК РФ об обязательствах и их исполнении" разъяснено, что при осуществлении стороной права на одностороннее изменение условий обязательства или односторонний отказ от его исполнения она должна действовать разумно и добросовестно, учитывая права и законные интересы другой стороны (п. 3 ст. 307, п. 4 ст. 450.1 ГК РФ). Нарушение этой обязанности может повлечь отказ в судебной защите названного права полностью или частично, в том числе признание ничтожным одностороннего изменения условий обязательства или одностороннего отказа от его исполнения (п. 2 ст. 10, п. 2 ст. 168 ГК РФ).
Как следует из постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16 "О свободе договора и ее пределах", при применении тех или иных условий договора следует выяснить с учетом всех обстоятельств дела, являются ли условия договора явно обременительными и нарушают ли существенным образом баланс интересов сторон. При рассмотрении споров о защите от несправедливых договорных условий суд должен оценивать спорные условия в совокупности со всеми условиями договора и с учетом всех обстоятельств дела.
Ввиду того, что в рассматриваемой ситуации исполнитель к акту выполненных работ (оказанных услуг) приложил уведомление о переходе на УСН, а заказчик согласен оплатить эти услуги по указанной в договоре цене, то такие действия исполнителя не содержат признаков злоупотребления правом (ст. 10 ГК РФ) либо признаков несправедливых договорных условий (п. п. 8, 10 Постановления N 16).
Таким образом, внести изменения в договор в целях указания в нем условия о применении исполнителем УСН возможно, однако с учетом принципа свободы договора (п. 2 ст. 1, ст. 421 ГК РФ) оснований для понуждения исполнителя заключить соответствующее дополнительное соглашение у организации нет.
В части налоговых рисков для покупателя (заказчика) отметим следующее.
Надлежащим образом оформленные первичные учетные документы необходимы экономическим субъектам для признания расходов при формировании налогооблагаемой прибыли, а также для реализации права на налоговые вычеты по НДС (п. 1 ст. 172, п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ; письмо Минфина России от 12.04.2018 N 03-03-07/24219).
Исчерпывающего перечня документов, которые необходимо оформить для этого, не существует. При этом из документов, которые имеются у организации, должно быть очевидно, что те или иные затраты фактически произведены, а сделки реальны и соответствуют обстоятельствам (постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05).
В части налога на прибыль общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в налоговом учете, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются, в частности, затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
В письме Минфина РФ от 04.02.2015 N 03-03-10/4547 отмечается, что ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обуславливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Данное письмо было рекомендовано к прочтению ФНС РФ при ответе на вопрос, каким основным требованиям должен отвечать первичный документ, принимаемый в подтверждение расходов по налогу на прибыль (письмо ФНС РФ от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@).
Исходя из изложенного, наличие подписанного сторонами акта выполненных работ (оказанных услуг) с приложением уведомления исполнителем о применяемой системе налогообложения является достаточным основанием в рассматриваемой ситуации при соблюдении норм ст. 252 НК РФ для учёта в расходах налогового учета соответствующих затрат заказчиком.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Документальное подтверждение расходов в целях налогообложения прибыли;
- Вопрос: Организация применяет УСН. Какую формулировку корректнее указывать в договорах для отражения того факта, что организация не является плательщиком НДС: - НДС не облагается на основании статей 346.12 и 346.13 главы 26.2 НК РФ или - НДС не облагается на основании статьи 346.11 главы 26.2 НК РФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.);
- Вопрос: Если организация при переходе с общей системы налогообложения на УСН заключит дополнительное соглашение с клиентами о новой цене поставки (при этом цена поставки не изменится, а сумма будет без НДС) и зачтет НДС, полученный с аванса в счет оплаты по договору поставки, организация сможет принять НДС с авансов к возмещению? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2017 г.);
- Вопрос: Организация с 01.01.2018 планирует перейти с общей системы налогообложения на УСН. Планируется заключить договор, согласно которому услуги будут оказаны в январе 2018 года. Какова процедура возмещения НДС с предоплаты, полученной в декабре 2017 года? Есть ли сроки по возврату полученного НДС для принятия его к вычету? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2017 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

9 апреля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.