06.04.2021

ссылка на статью: бухвести.рф/144771

Организация занимается производством кирпича. Ежегодно (в январе-феврале) производство приостанавливается, выключаются печи и производится ремонт оборудования. В ходе ремонта происходит замена запчастей (каждый раз разных, в итоге срок службы каждой запчасти превышает операционный цикл). Стоимость запчастей в основном превышает 100 тыс. руб. Ранее их учитывали на счете 10 "Запчасти" и списывали на ремонт оборудования по актам списания.
С учетом того, что согласно ФСБУ 5/2019 данные запчасти перестали быть запасами, верно ли, что их учет надо вести на счете 01 и на затраты списывать с помощью амортизационных отчислений?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Стоимость запчастей, предназначенных для использования в составе основного средства в течение срока, превышающего 12 месяцев (или обычный операционный цикл организации), отражается в составе внеоборотных активов (например, на отдельном субсчете к счету 01).
Порядок учета использования таких запчастей при ежегодном ремонте ОС российскими стандартами по бухгалтерскому учету не урегулирован.
В Рекомендации БМЦ Р-32/2016-КпР предлагается использовать единый подход, основанный на п. 13 МСФО (IAS) 16 "Основные средства", в рамках которого стоимость выбывающих частей списывается, а новые части и стоимость работ по их установке (работ по монтажу, реконструкции, ремонту) капитализируется (пример определения балансовой стоимости выбывающей запчасти приведен в Рекомендации).
Если стоимость замененной запчасти определить не представляется возможным, то ее стоимость принимается равной расходам на ее замену (в т.ч. с учетом стоимости новой запчасти) на момент приобретения заменяемой запчасти.
Таким образом, стоимость новых запчастей, использованных при ремонте, учитывается в расходы через амортизацию, но одновременно в расходах периода, в котором проведена замена запчастей, отражается балансовая (остаточная) стоимость замененных запчастей.
По нашему мнению, исходя из принципа рациональности и осмотрительности организация может принять решение списывать стоимость запчастей, используемых при ежегодном ремонте, сразу в расходы (т.е. без расчета балансовой стоимости заменяемых запчастей, подлежащей учету в расходах) при условии, что стоимость новых запчастей не составляет существенную сумму по отношению к балансовой стоимости ремонтируемого оборудования.

Обоснование позиции:
Порядок учета запчастей, используемых для ремонта основных средств (далее - ОС), которые будут использоваться в составе отремонтированного ОС в течение периода, превышающего 12 месяцев (или обычный операционный цикл) (далее - длительный период), не урегулирован.
При этом с отчетных периодов 2021 года учет активов, используемых для замены вышедших из строя запасных частей основных средств, со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев должен производиться по правилам учета основных средств (ОС) вне зависимости от положений учетной политики, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы" (п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы"), но соответствуют условиям признания основным средством, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства".
Так, исходя из п. 3 ФСБУ 5/2019 запасные части, срок использования которых превышает 12 месяцев, не могут быть учтены в составе запасов*(1).
В соответствии с действующим ПБУ 6/01 "Основные средства" к ОС относят активы, которые предназначены для использования в течение длительного времени (более 12 месяцев или обычного операционного цикла) в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (п. 4 ПБУ 6/01). Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются условия, поименованные в п. 4 ПБУ 6/01, независимо от его стоимости.
В новом ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (применение которого является обязательным с 2022 года) условия для признания актива в качестве ОС аналогичны перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01.
При этом п. 5 ПБУ 6/01 дает право учитывать малоценные основные средства (до 40 000 руб. за единицу) в составе запасов. Новый ФСБУ 6/2020 предоставляет организациям право самостоятельно установить лимит стоимости активов, относимых к ОС (п. 5 ФСБУ 6/2020). Но в отличие от ПБУ 6/01 в новом стандарте предусмотрено списание стоимости активов, которые отвечают понятию "основные средства", но стоимость которых не превышает лимит, установленный в учетной политике организации для учета в составе ОС, сразу в расходы.
Таким образом, основное отличие основных средств от запасов в цели и сроке их использования. Если предполагается длительный период получения дохода при использовании актива, то возникает необходимость переноса стоимости актива в расходы равномерно в течение всего периода получения дохода (экономических выгод). При этом среди условий отнесения актива к ОС отсутствует такой критерий, как способность работать самостоятельно*(2).
Отметим, что согласно п. 8 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО (IAS) 16)*(3) запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование признаются основными средствами, если они отвечают определению основных средств (т.е. предназначены для использования при производстве товаров (работ, услуг) в течение длительного периода). В противном случае такие объекты классифицируются как запасы.
То есть стоимость запчасти с длительным сроком использования, отражается в составе внеоборотных активов (например, на отдельном субсчете к счету 01). Однако дальнейший порядок учета использования таких запчастей при ремонте ОС не урегулирован.
В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, может быть применен п. 13 МСФО (IAS) 16, в соответствии с которым при периодических заменах запчастей их стоимость увеличивает первоначальную стоимость ОС, но при этом балансовая стоимость заменяемых запчастей списывается (и уменьшает стоимость ремонтируемого ОС). Предполагается, что такая периодическая замена запчастей улучшает состояние объекта ОС - сохраняет его производственную мощность и срок полезного использования.
В Рекомендации БМЦ Р-32/2016-КпР "Ремонт и техническое обслуживание объектов основных средств"*(4) (смотрите пример N 3) со ссылкой на указанные положения МСФО (IAS) 16 также указано, что любая замена запчасти, которая имеет длительный срок использования, учитывается как увеличение стоимости объекта ОС, в котором происходит замена.
Но одновременно при замене списывается балансовая стоимость выбывающей запчасти (вне зависимости от того, амортизировалась эта часть отдельно или амортизировалась в составе ОС).
Если стоимость замененной запчасти определить не представляется возможным, то ее стоимость принимается равной расходам на ее замену (в т.ч. с учетом стоимости новой запчасти) на момент приобретения заменяемой запчасти (п. 70 МСФО (IAS) 16)*(5). То есть в таком случае балансовая стоимость выбывающей запчасти определяется исходя из расходов на ее замену и стоимости новой запчасти с учетом срока ее использования до замены.
Отметим, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" - т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей, что для рассматриваемой ситуации означает, что расчет балансовой стоимости выбывающих в ходе замены запчастей может быть признан нерациональным в условиях отсутствия учета ОС в разрезе компонентов*(6).
Кроме этого, при разработке положений учетной политики, касающихся учета расходов на регулярный ремонт ОС с заменой дорогостоящих запчастей с длительным сроком использования, следует ориентироваться на собственное профессиональное суждение (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение") с учетом общих принципов, одним из которых является принцип осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Принцип осмотрительности заключается в большей готовности признать в бухгалтерском учете расходы и обязательства, чем возможные доходы и активы, не допуская создания скрытых резервов.
В таком случае если при проведении ежегодных ремонтных работ с заменой запчастей стоимость новых запчастей составляет не существенную сумму по отношению к балансовой стоимости ремонтируемого оборудования, организация может принять решение списывать стоимость запчастей сразу в расходы (т.е. без расчета балансовой стоимости заменяемых запчастей, подлежащей учету в расходах).

Налог на прибыль

Расходы на ремонт основных средств признаются для целей налогообложения при методе начисления в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 5 ст. 272 НК РФ).
При отсутствии резерва на ремонты, право создания которого предусмотрено ст. 324 НК РФ, затраты на ремонт независимо от стоимости учитываются в налоговом учете единовременно, даже если в бухучете такие расходы капитализируются и учитываются в расходах равномерно в виде амортизационных отчислений.
Материальный объект рассматривается в целях налогообложения основным средством только в том случае, если он способен исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией (письмо ФНС России от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835). В письме УФНС России по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064586@ говорится о том, что запасные детали, используемые при ремонте основного средства (амортизируемого имущества), в принципе не обладают совокупностью признаков, указанных в п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 256 НК РФ, поэтому учитываются в расходах независимо от стоимости.
Затраты на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, являются материальными расходами. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Поэтому расходы на приобретение запчастей, предназначенных для замены, могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании ст. 260 НК РФ при выполнении всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ в периоде фактического осуществления ремонтных работ (п. 5 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159).
Обращаем внимание, что характер работ определяется на основании первичных документов, которые отражают их суть, а также изменение технических показателей объектов основных средств (постановление Девятого ААС от 03.03.2009 N 09АП-10547/2008).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

23 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. К запасам, в частности, относятся запасные части, комплектующие изделия, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые будут использоваться (приносить экономические выгоды) в течение короткого срока (менее 12 месяцев).
*(2) Возможность работы самостоятельно или только в комплексе с иным объектом ОС необходима лишь для целей признания конкретного актива отдельной единицей учета ОС или как часть другой единицы ОС.
Так, п. 6 ПБУ 6/01 и п. 10 ФСБУ 6/2020 предусматривают, что единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается:
- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями. При этом если объект состоит из частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (вне зависимости от возможности выполнять самостоятельные функции)
или
- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций (т.е. речь идет не о возможности использования объекта самостоятельно, а о конструктивной обособленности предмета, который выполняет конкретную функцию (при этом не обязательно может использоваться самостоятельно (например, принтер и системный блок, навесное оборудование к спецтехнике, прицепы, палубные краны и т.п.)),
или
- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы (например, оборудование печи).
Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
При этом в новом стандарте предусмотрено, что самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (п. 10 ФСБУ 6/2020).
*(3) Международные стандарты не относятся к документам в области регулирования бухгалтерского учета РФ (ч. 1 ст. 21 Закона N 402-ФЗ), и их применение не является обязательным для большинства экономических субъектов. Но в ситуациях, не урегулированных стандартами бухучета, организация вправе разработать способ ведения учета самостоятельно, используя в первую очередь положения соответствующих МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008) (смотрите также Энциклопедию решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)).
Например, Минфин России по вопросам ремонта ОС также руководствуется правилами, установленными в МСФО (IAS) 16. Например, в письме от 09.01.2013 N 07-02-18/01 Минфин России, сославшись на положения п. 7 ПБУ 1/2008 и п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", рекомендовал регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражать в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей "Основные средства". С учетом п. 7 ПБУ 1/2008 такие затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала. Такие рекомендации соответствуют положениям п. 14 МСФО (IAS) 16, хотя прямо в этом письме и не упомянуты.
*(4) В силу п. 4 ч. 1 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" такие рекомендации относятся к документам в области регулирования бухгалтерского учета.
*(5) "Если для организации практически невозможно определить балансовую стоимость замененной таким образом части, то организация может использовать величину затрат на замену как показатель стоимости замененной части на момент, когда она была приобретена или построена".
*(6) При наличии у одного объекта основных средств нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом (п. 10 ФСБУ 6/2020, п. 6 ПБУ 6/01).
Новым стандартом предусмотрено, что существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев признаются в составе ОС как самостоятельные инвентарные объекты ОС (что соответствует п. 14 МСФО (IAS) 16).