26.03.2021

ссылка на статью: бухвести.рф/144519

Организация приобрела автомобиль в лизинг. По договору лизинга балансодержателем является лизингополучатель. Выкупная стоимость составляет 1200 рублей (в том числе НДС), предмет лизинга передается в собственность лизингополучателю по договору купли-продажи. Общая стоимость договора - 2 856 000 рублей (в том числе НДС). Стоимость по договору поставки - 2 465 000 рублей (в том числе НДС). За регистрацию автомобиля была уплачена госпошлина в размере 2500 руб. Организация не применяет ФСБУ 25/2018.
1. Включается ли выкупная стоимость автомобиля в первоначальную стоимость основных средств в бухгалтерском учете в случае, если: выкупная цена предмета лизинга включена в общую сумму договора лизинга; предмет лизинга выкупается на основании отдельного договора купли-продажи?
2. Можно ли в бухгалтерском учете не включать в первоначальную стоимость уплаченную госпошлину, а признать в составе расходов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Предмет лизинга принимается к бухгалтерскому учету лизингополучателем-балансодержателем по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из всей суммы лизинговых платежей, причитающихся к уплате по договору лизинга, включая предусмотренную договором лизинга выкупную цену (если право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю по договору лизинга, а не отдельного договора купли-продажи), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
Соответственно, если предмет лизинга выкупается на основании отдельного договора купли-продажи, выкупная цена предмета лизинга не включается в первоначальную стоимость предмета лизинга. Выкуп предмета лизинга отражается у лизингополучателя как обычная покупка имущества.
Если выкупная цена предмета лизинга включена в общую сумму договора лизинга, то предмет лизинга (автомобиль) принимается к бухгалтерскому учету лизингополучателем-балансодержателем исходя из всей суммы лизинговых платежей, причитающихся к уплате по договору лизинга, включая предусмотренную договором лизинга выкупную цену. При переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю его стоимость переводится в состав собственных основных средств и продолжает амортизироваться в прежнем порядке до окончания срока полезного использования.
2. Организация вправе самостоятельно решить вопрос о включении государственной пошлины за регистрацию предмета лизинга (автомобиля) в ГИБДД в его первоначальную стоимость или о ее единовременном признании в составе расходов, закрепив это решение в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Обоснование вывода:
В соответствии с положениями абзаца 4 п. 5 ст. 15 Федерального закона N 164-ФЗ от 29.10.1998 "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге) по договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.
Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона о лизинге). В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона о лизинге).
Возможны два варианта приобретения лизингополучателем предмета лизинга в собственность:
1) по окончании действия договора лизинга на основании отдельного договора купли-продажи. При этом выкупная цена лизингового имущества определяется при заключении договора купли-продажи;
2) на основании договора лизинга при условии уплаты всей суммы лизинговых платежей и выкупной стоимости (так называемый договор выкупного лизинга), смотрите также материал: Примерная форма договора лизинга транспортного средства (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).
При этом выкупная цена предмета лизинга определяется соглашением сторон еще на этапе заключения договора финансовой аренды.

Первоначальная стоимость предмета лизинга

Как было указано выше, приобретение предмета лизинга в собственность лизингополучателя может осуществляться в зависимости от того, каким договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга: договором купли-продажи или договором лизинга.
Рассмотрим бухгалтерский учет приобретения предмета лизинга в зависимости от варианта заключения договора лизинга в случае учета имущества на балансе лизингополучателя, не применяющего досрочно ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"*(1).

Приобретение предмета лизинга на основании отдельного договора купли-продажи

До 2022 года при отражении лизинговых операций в бухгалтерском учете следует руководствоваться:
- Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания) (смотрите информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014 N ИС-учет-1);
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств";
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя его стоимость формируется на счете 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов ОС по договору лизинга", с учетом фактических затрат, связанных с получением лизингового имущества, в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Арендные обязательства". Далее при вводе в эксплуатацию стоимость предмета лизинга списывается на счет 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг" (п. 8 Указаний).
Предмет лизинга принимается к бухгалтерскому учету лизингополучателем-балансодержателем в составе ОС по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из всей суммы лизинговых платежей, причитающихся к уплате по договору лизинга, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (пп. 7, 8 ПБУ 6/01).
Соответственно, если переход права собственности на лизинговое имущество предусмотрен отдельным договором купли-продажи и выкупная цена не включается в общую сумму лизинговых платежей, то первоначальную стоимость предмета лизинга она не формирует.
По истечении срока действия договора лизинга имущество перестает быть предметом лизинга и выбывает, а по договору купли-продажи к учету принимается собственное имущество. В этом случае выкупная стоимость будет формировать стоимость своего собственного имущества, а не арендованного. На это неоднократно в целях налогообложения прибыли обращали внимание специалисты финансового ведомства, в том числе для случаев, когда в собственность лизингополучатель приобретал предмет лизинга на основании договора лизинга (письма Минфина России от 27.01.2017 N 03-03-06/1/4276, от 07.12.2016 N 03-03-06/1/72853, от 24.11.2015 N 03-03-06/1/68220).
Таким образом, на дату прекращения договора лизинга необходимо отразить выбытие предметов лизинга на основании акта приемки-передачи (п. 29 ПБУ 6/01, п. 10 Указаний).
После получения от лизингодателя имущества по договорам купли-продажи бывшие предметы лизинга принимаются в состав объектов ОС в обычном порядке (п. 8 ПБУ 6/01). При этом первоначальная стоимость их определяется на основании договоров купли-продажи (выкупная цена, не входящая ранее в состав лизинговых платежей, и другие расходы, связанные с покупкой).

Договором лизинга предусмотрена выкупная стоимость предмета лизинга

В такой ситуации предмет лизинга (автомобиль) принимается к бухгалтерскому учету лизингополучателем-балансодержателем в составе основных средств по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из всей суммы лизинговых платежей, причитающихся к уплате по договору лизинга, включая предусмотренную договором лизинга выкупную цену (п. 7, п. 8 ПБУ 6/01).
Отметим, что, если договором лизинга предусмотрена выкупная стоимость предмета лизинга, при выкупе лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя, в соответствии с п. 11 Указаний после погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.
При этом ПБУ 6/01 и Указания не предусматривают изменения первоначальной стоимости предмета лизинга в том случае, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на него к лизингополучателю. То есть в бухгалтерском учете не отражается выбытие лизингового имущества и не изменяется его первоначальная стоимость. Автомобиль переводится в состав собственных основных средств и продолжает амортизироваться в прежнем порядке до окончания срока полезного использования. Подробнее о различии бухгалтерского учета при выкупе предмета лизинга в зависимости от вида договора смотрите в материале: Вопрос: Бухгалтерские проводки при выкупе предмета лизинга и переходе его в собственность лизингополучателя, если по условиям договора предмет лизинга (автомобиль) учитывается на балансе лизингополучателя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.)

Госпошлина

В соответствии с п. 3 ст. 20 Закона о лизинге по соглашению сторон лизингодатель вправе поручить лизингополучателю регистрацию предмета лизинга на имя лизингодателя. При этом в регистрационных документах обязательно указываются сведения о собственнике и владельце (пользователе) имущества.
Пунктом 31 Правил государственной регистрации транспортных средств..., утвержденных постановлением Правительства РФ от 21.12.2019 N 1764 (далее - Правила), предусмотрена возможность регистрации транспортных средств, переданных по договору лизинга, за лизингодателем или лизингополучателем по их письменному соглашению на общих основаниях. Транспортное средство, являющееся предметом договора лизинга или договора сублизинга, регистрируется на срок действия договора лизинга или договора сублизинга (п. 35 Правил).
За государственную регистрацию транспортных средств и совершение иных регистрационных действий, в том числе связанных с выдачей государственных регистрационных знаков и ПТС, предусмотрена уплата госпошлины (подп. 36 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Собственно, госпошлина представляет собой федеральный сбор, взимаемый в том числе с организаций, при их обращении в государственные органы за совершением юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3 НК РФ (п. 10 ст. 13, п. 1 ст. 333.16 НК РФ).
Причем государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта основных средств, прямо поименована в перечне фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление основных средств, подлежащих включению в их первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01, п. 24 Методических указаний, дополнительно смотрите письма Минфина России от 29.09.2009 N 03-05-05-04/61, от 18.05.2009 N 03-05-05-01/26, от 05.07.2006 N 03-06-01-04/138). Вместе с тем указанные разъяснения были даны, как нам представляется, собственникам транспортных средств. Значимыми отличительными признаками рассматриваемой нами ситуации, полагаем, является то, что:
1) речь идет о временной регистрации транспортных средств за лизингополучателем (п. 35 Правил);
2) регистрируются транспортные средства, не принадлежащие организации (имущество, переданное лизингополучателю по договору лизинга, является собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона о лизинге)
При этом арбитражные судьи подтверждают правомерность учета затрат на регистрацию транспортного средства в органах ГИБДД в прочих расходах организации (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3, от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3). В постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 29.05.2007 N Ф08-1969/07-1099А, ФАС Северо-Западного округа от 08.05.2008 N А56-18079/2007 отмечено, что ввод в эксплуатацию автомобиля не зависит от регистрации транспортного средства.
Как было отмечено в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2012 N 07АП-7202/12 (оставлено без изменения постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 28.01.2013 N Ф04-6589/12 по делу N А27-8574/2012), государственная регистрация транспортного средства не может свидетельствовать о пригодности транспортного средства к использованию и осуществляется в целях обеспечения полноты учета автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ, обеспечения административного контроля их эксплуатации.
При рассмотрении налоговых споров суды неоднократно отмечали, что регистрация транспортных средств в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности для использования, следовательно, расходы на регистрацию не участвуют в формировании первоначальной стоимости транспортных средств (постановления ФАС Уральского округа от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3, от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3). По нашему мнению, такой подход может быть применен и для целей бухгалтерского учета.
В этой связи полагаем, что в данной ситуации организация вправе самостоятельно решить вопрос о включении государственной пошлины за регистрацию предмета лизинга (автомобиля) в ГИБДД в его первоначальную стоимость или о ее учете единовременно в составе расходов в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации", закрепив это решение в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
В целях главы 25 НК РФ суммы налогов и сборов отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходы на уплату госпошлины при регистрации предметов лизинга в ГИБДД учитываются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/137). При этом заметим, что налоговый учет предмета лизинга существенно отличается от бухгалтерского учета. В частности, первоначальная стоимость амортизируемого имущества всегда определяется по данным лизингодателя (абзац 3 п. 1 ст. 257 НК РФ), вне зависимости от того, кто является балансодержателем.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем (баланс лизингополучателя);
- Примерная форма договора лизинга транспортного средства (разработана АО "Лизинговая компания "Европлан");
- Все об аренде: недвижимость, транспорт и другое имущество (Д.В. Бурняшев, журнал "Библиотечка "Российской газеты", выпуск 12, июнь 2019 г.);
- Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет приобретения грузового автомобиля по договору лизинга (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.);
- Вопрос: Налоговый учет у лизингополучателя-балансодержателя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Каратаева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

9 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В обязательном порядке указанный стандарт применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. При этом организация может принять решение о применении ФСБУ 25/2018 ранее указанного срока, раскрыв такое решение в бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 48 ФСБУ 25/2018).