25.03.2021

ссылка на статью: бухвести.рф/144473

Акционер планирует внести вклад в имущество АО в виде объектов капитального строительства (здания). Акционер (ИП, применял и применяет УСН 6%) указанные здания сдавал АО в аренду.
Является ли выбытие здания у акционера объектом налогообложения? Как отражается данная операция в бухгалтерском и налоговом учете у ИП? Как отражается такой вклад в налоговом и бухгалтерском учете АО?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете конкретный порядок учета вкладов акционеров в имущество организации не определен. Варианты отражения в бухгалтерском учете акционера указанной операции рассмотрены ниже.
Варианты отражения в бухгалтерском учете АО указанной операций также рассмотрены ниже. Из разъяснений Минфина России следует, что такие вклады учитываются в составе добавочного капитала.
Для целей налогообложения прибыли у акционера при внесении вклада в имущество АО не возникает налогооблагаемого дохода.
При получении имущества от акционера у АО не возникает дохода ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Обоснование вывода:
Пунктом 1 ст. 32.2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) предусмотрено, что акционеры на основании договора с обществом имеют право в целях финансирования и поддержания деятельности общества в любое время вносить в имущество общества безвозмездные вклады в денежной или иной форме, которые не увеличивают уставный капитал общества и не изменяют номинальную стоимость акций (далее - вклады в имущество общества). Договор о внесении вклада в имущество АО является безвозмездным, то есть у общества не возникает никакой встречной обязанности по отношению к акционеру, внесшему такой вклад (п. 2 ст. 423 ГК РФ).
При этом в качестве такого вклада может выступать только имущество, перечисленное в п. 1 ст. 66.1 ГК РФ (абзац 2 п. 1 ст. 32.2 Закона об АО), а именно: денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации, а также подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом.

Учет у передающей стороны

Бухгалтерский учет

На сегодняшний день специальные нормы, разъясняющие порядок бухгалтерского учета при передаче имущества в качестве вклада в имущество общества без увеличения уставного капитала, отсутствуют. Позиция финансового ведомства, изложенная в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год (письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18), заключается в том, что при отражении вклада участника в имущество общества следует руководствоваться ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что отражать передачу недвижимого имущества в качестве вклада в имущество АО без увеличения его уставного капитала ИП (акционер АО) целесообразно с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" (пп. 2, 4, 11 ПБУ 10/99).
В дебет указанного счета следует отнести стоимость (остаточную стоимость) фактически переданной АО недвижимости (пп. 29, 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Согласно Инструкции для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.
Таким образом, передача недвижимого имущества в качестве вклада в имущество АО может быть отражена в бухгалтерском учете ИП следующим образом:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- списана первоначальная стоимость выбывающей недвижимости;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана начисленная амортизация;
Дебет 91, Кредит 76
- признан прочий расход на дату принятия ИП решения о внесении вклада в имущество АО;
Дебет 76, Кредит 01
- передан по акту объект капитального строительства (здание).
При этом существует иное мнение, согласно которому вклад в имущество общества можно учитывать в качестве финансового вложения с учетом положений ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02), что следует, в частности, из Рекомендации Р-68/2016-КпР "Дополнительные финансовые вложения" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "БМЦ" 05.03.2016). То есть отразить его на счете 58 "Финансовые вложения" (Дебет 76 Кредит 01, Дебет 58 Кредит 76).
Из Рекомендации следует, что с целью определения "приемлемых подходов к бухгалтерскому учету" дополнительных инвестиций (вложений) в компанию такие инвестиции при определенных условиях следует учитывать в качестве финансовых вложений, вне зависимости от количества долей, от изменений этого количества в результате инвестиции, от изменений в уставном капитале получателя инвестиции, а также от того, осуществляется ли инвестиция деньгами или неденежными средствами. Причем под дополнительными инвестициями (вложениями) в компанию понимаются в том числе вклады в имущество, безвозмездная передача (акционером, участником, собственником и т.п.) активов, прощение долгов и пр.
Одним из условий, необходимым для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений, является способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, в том числе в форме дивидендов (п. 2 ПБУ 19/02).
Поэтому, на наш взгляд, второй вариант учета целесообразно применять в том случае, если дополнительный вклад акционера направлен, например, на развитие деятельности АО, создание новых направлений и т.п. Иными словами, если вклад направлен на получение дополнительной прибыли и, соответственно, получение акционером в будущем дивидендов в большем размере, то такой вклад можно рассматривать как финансовое вложение в дочернюю компанию в соответствии с Рекомендацией. Если же вклад осуществляется с целью покрытия убытков, пополнения оборотных средств и т.п., то такой вклад следует учесть в составе прочих расходов.
Любой выбранный способ необходимо утвердить в учетной политике в целях бухгалтерского учета.

Налоговый учет

В данном случае акционер - физическое лицо, ИП применяет УСН с объектом налогообложения "доходы", что не предполагает учета расходов при формировании налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением указанного специального налогового режима (далее - Налог), каких-либо расходов (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
При этом при передаче объектов недвижимости в качестве вклада в имущество АО у ИП как физического лица не возникает какой-либо экономической выгоды, а потому и обязанности по признанию доходов в налоговом учете (п. 1 ст. 41, ст. 346.15, пп. 1, 2 ст. 248, ст. 249, 250 НК РФ).
Соответственно, по факту передачи объектов недвижимости в качестве вклада в имущество АО в налоговом учете ИП (акционера АО) не будут признаваться ни доходы, ни расходы.

Учет у получающей стороны

Бухгалтерский учет

Законодательством по бухгалтерскому учету не определен конкретный порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по вкладам в имущество общества. В связи с этим существуют два способа по учету средств, полученных от учредителей общества в качестве вкладов в его имущество.
Согласно разъяснениям Минфина России, представленным в письмах от 27.11.2014 N 07-01-06/60407, от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45463, от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727, от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 13.04.2005 N 07-05-06/107, вклад в имущество хозяйственного общества подлежит отражению в бухгалтерском учете этого общества по дебету счетов учета имущества и кредиту счета учета добавочного капитала, то есть счета 83 "Добавочный капитал".
Прямое указание по отражению таких операций с использованием счета 83 в Плане счетов отсутствует, перечень операций, которые могут быть отражены в составе добавочного капитала, является закрытым, и операций с вкладами в имущество общества в нем нет. При этом п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) допускает учет в составе добавочного капитала, помимо сумм, указанных в Инструкции, и других аналогичных сумм. Кроме того, согласно п. 7.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации.
Таким образом, полагаем, что имущество, полученное в качестве вклада в имущество АО, следует отражать в составе добавочного капитала. При этом такой вариант учета нужно закрепить в учетной политике.
При отражении операции по внесению учредителем вклада в имущество АО следует задействовать счет 75 "Расчеты с учредителями", поскольку этот счет используется во всех случаях расчетов организации с учредителями (участниками).
С учетом изложенного рекомендуем следующие записи по счетам бухгалтерского учета для АО:
Дебет 75 "Расчеты по вкладам в имущество" Кредит 83
- отражено увеличение добавочного капитала общества за счет дополнительного вклада акционера;
Дебет 08 Кредит 75 "Расчеты по вкладам в имущество"
- от акционера получена недвижимость в качестве вклада в имущество.
При формировании первоначальной стоимости ОС, полученных безвозмездно, учитываются фактические затраты, предусмотренные п. 8 ПБУ 6/01 (п. 12 ПБУ 6/01). Согласно этому пункту в первоначальную стоимость основных средств не включаются НДС и другие возмещаемые налоги.
Заметим, что существует и иной подход к порядку ведения учета при получении организацией вклада в имущество от акционеров, основанный на необходимости признания ею дохода.
Вклады в имущество общества следует рассматривать как безвозмездную передачу имущества и учитывать в составе прочих доходов в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", так как они не увеличивают уставный капитал АО и не изменяют номинальную стоимость акций и не подлежат возврату.
В связи с этим некоторые специалисты предлагают учитывать безвозмездно полученное от акционеров имущество в качестве прочих поступлений (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), игнорируя условие п. 2 ПБУ 9/99 о признании доходов. При этом они рекомендуют использовать счет 98 "Доходы будущих периодов".
Пунктом 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, определено, что принятие к бухгалтерскому учету ОС, полученных безвозмездно, отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08) в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов (счет 98). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция), суммы, учтенные на счете 98, списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере начисления амортизации (письмо Минфина России от 17.09.2012 N 07-02-06/223).
Если организация решит учитывать вклад в имущество общества с использованием счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления", то следует учитывать, что из п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, упоминание о доходах будущих периодов и возможном порядке их признания исключено. В связи с этим организации необходимо воспользоваться ПБУ 1/2008 и закрепить в учетной политике порядок учета доходов будущих периодов.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, являются внереализационными доходами.
Доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, не учитываются при налогообложении на основании подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 05.06.2018 N 03-03-06/1/38354, от 26.11.2020 N 03-03-06/1/103198, от 27.01.2021 N 03-03-06/1/4651).
При этом не имеет значения, какой долей в уставном капитале обладает участник, передающий обществу вклад в рассматриваемых целях (смотрите письма Минфина России от 20.04.2011 N 03-03-06/1/257, ФНС России от 22.11.2012 N ЕД-4-3/19653, от 23.05.2011 N АС-4-3/8157@).
При получении имущества от акционера в рассматриваемой ситуации не возникает подлежащего налогообложению дохода (п. 8 ст. 250, подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ). Финансовое ведомство с учетом положений п. 1 ст. 257 НК РФ разъясняет, что в связи с этим соответствующие объекты основных средств принимаются к учету по первоначальной стоимости, равной нулю, если не было дополнительных затрат на их доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и иных аналогичных расходов (письмо Минфина России от 14.05.2018 N 03-03-06/1/31986, Вопрос: Амортизируется ли в целях обложения налогом на прибыль основное средство, переданное организации в качестве вклада в ее имущество? (журнал "Бухгалтер Крыма", N 7, июль 2018 г.)).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Вклады в имущество ООО;
- Энциклопедия решений. Учет имущества, полученного от учредителей;
- Энциклопедия решений. Поступления от акционеров, учредителей или дочерних компаний в целях налогообложения прибыли;
- Внесение физлицом недвижимости в уставный капитал ООО (О.В. Давыдова, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2020 г.);
- Вопрос: Налоговый и бухгалтерский учет вклада в имущество ООО у передающей и принимающей сторон (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.);
- Вопрос: В собственности физического лица (далее - ФЛ) - ИП имеются 10 объектов недвижимости - нежилые помещения. В качестве ИП он их сдает в аренду. Кадастровая стоимость объектов примерно 100 млн. руб., их рыночная стоимость существенно ниже. Недвижимость находится в собственности у ФЛ более 3-х лет. ФЛ планирует передать данные 10 объектов ООО в собственность. С помощью какого варианта можно передать недвижимость с ФЛ на ООО с минимальными финансовыми затратами, чтобы ООО при этом не потеряло право на применение УСН: купля-продажа; взнос в уставный капитал; безвозмездно; иной способ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)
- Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет безвозмездной передачи земельного участка организацией - учредителем дочерней организации для передающей и получающей сторон (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.);
- Вопрос: По какой стоимости учитывать и можно ли амортизировать ОС, безвозмездно переданное материнской компанией? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Каратаева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

9 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.