Однодневки перестанут быть помехой для вычетов НДС: новое слово в реконструкции
© anekdotov.net

ФНС разродилась новой революционной трактовкой того, как надо применять статью 54.1 НК о необоснованной налоговой выгоде.

ФНС выпустила письмо с новыми инструкциями о применении статьи 54.1 НК – той самой, которая в свое время проходила под кодовым названием "статья о необоснованной налоговой выгоде". Она была внесена в НК в 2017 году законом 163-ФЗ, вступившим в силу 19 августа 2017 года, и определяет действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением, и условия, которые должны быть соблюдены для возможности учесть расходы и заявить вычеты.

НДС-реконструкция? Почему бы и нет

Основная новация – ФНС теперь признает право на налоговую реконструкцию, то есть, на такое исчисление налоговых обязательств, которое могло бы иметь место при отсутствии злоупотреблений со стороны налогоплательщика. Например, если в цепочку поставок включены фиктивные контрагенты – учет доходов и расходов в размере, который имел бы место в отсутствие "левых" фирм.

сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, производится исходя из параметров реального исполнения

При этом ФНС подчеркивает, что реальные цифры должен доказать налогоплательщик – предоставить необходимые документы и сведения. Если он этого не сделал, ни расходов, ни вычетов не будет.

Кстати, сама по себе возможность налоговой реконструкции по НДС – это нечто сравнительно новое. Традиционно, даже до появления статьи 54.1 НК, такое не встречалось, в том числе, в судебной практике. Зачастую налоговики учитывали расходы (реально понесенные, хотя настоящим контрагентом был не тот, кто заявлен), но срезали по тем же сделкам вычеты НДС, и это поддерживалось судами  (пример 1, пример 2).

Почему тема "сравнительно" новая – в последнее время такое стало встречаться, например, совсем недавно мы осветили дело, где налоговики применили реконструкцию именно по НДС. Так что рассматриваемое письмо ФНС – не первая ласточка, но все же очень важно, что ФНС теперь говорит о реконструкции в отношении вычетов: это предпосылка для более широкого применения такого метода.

Искажение – теперь не главное

Ранее ФНС высказывала мнение, что указанная статья направлена на предотвращение "агрессивной" налоговой оптимизации – запрещает вычеты и расходы, если допущены искажения сведений. То есть – при буквальном толковании данной статьи, которого раньше придерживалась ФНС, никакой налоговой реконструкции быть не должно. Позднее ФНС еще и "перечеркнула" все, что было наработано по части оценки налоговой выгоды до вступления в силу закона 163-ФЗ, в том числе, широко применявшиеся выводы пленума ВАС, содержащиеся в постановлении от 12.10.2006 N 53.

Сейчас во главу угла ФНС ставит не наличие или отсутствие искажения сведений, а все-таки реальность операции. Все остальные критерии оценки сделки – в том числе, указан ли в договоре настоящий исполнитель – носят второстепенный характер и "работают", если сделка имела место в действительности (товар хоть кем-то поставлен, работа хоть кем-то выполнена). Если же сделка не получила физического воплощения – на этот счет позиция ФНС непоколебима: никакие другие условия не учитываются, налоговая выгода не положена.

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений, пишет ФНС, и этот тезис ей навеяло определение № ВС 307-ЭС19-8085, принятое в 2019 году. Это дело касалось применения ставки НДС, который изначально не предъявлялся, поскольку применялось дробление с вытекающими из него спецрежимами. Налоговая объединила доходы трех субъектов и доначислила НДС по ставке 18%. ВС же посчитал справедливой расчетную ставку 18/118 – это еще не налоговая реконструкция, но уже какой-никакой шаг навстречу провинившемуся налогоплательщику.

Ваша заслуга или наша недоработка?

Итак, сделка реальна, но исполнило ее не то лицо, которое является обязанным по договору. Например, договор заключен с не ведущей хоздеятельности однодневкой, которую ФНС теперь политкорректно называет "технической компанией", а товар поставил тот, кто на самом деле этим занимается. Следующий блок в алгоритме, который теперь должны применять налоговики – определить степень вины налогоплательщика.

Это также базируется на судебной практике, и ФНС привела в пример такие дела:

  • ИФНС произвела доначисления по налогу на прибыль, но при этом проигнорировала возможность уменьшения доначислений за счет учета убытка прошлых лет. Налогоплательщик на это указал в возражениях на акт проверки. После долгих судебных тяжб право на учет убытка было отвоёвано (определение ВС от 30.09.2019 № 305-ЭС19-9969 по делу № А40-24375/2017, которое при новом рассмотрении, на которое дело направил ВС, разрешено в пользу истца);
  • ВС разрешил вычет по счетам-фактурам, самостоятельно оформленным продавцом при возврате имущества. Учитывая, что покупатель нужные бумаги не выписал, ВС решил, что нельзя отказывать в вычетах лишь по формальным основаниям (301-КГ18-20421 от 14.03.2019);
  • ВС был против отказа в вычете, если налоговики не определились, как его отразить. Корректировка налога проведена компанией не в порядке применения вычетов в периоде возврата товаров, а путем подачи уточненки за период первоначальной отгрузки. Налоговики приняли разные решения по итогам камералки и выездной проверки. Этот факт не свидетельствует о неправомерности действий по получению возврата налога (определение от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602);
  • при выездной проверке должно засчитываться самостоятельное исправление ошибки в вычетах (305-КГ18-4557): НДС к вычету был заявлен вследствие его ошибочного выделения в счете-фактуре, и фирма восстановила налог. Однако ИФНС применила другой способ корректировки – убрала вычет, в результате восстановленный налог оказался уплачен излишне. Справедливость восстановил только ВС.

Как видим, примеры ФНС опять привела невпопад – в этих делах предметом разбирательств была не столько вина налогоплательщика, сколько жесткий подход налоговиков (по мнению которых, оступившийся в чем-то одном не заслуживает вообще никаких поблажек) и их недоработки.

Далее ФНС в письме развивает тему о том, как налоговики должны оценивать поведение налогоплательщика и находить доказательства. Но об этом, пожалуй, мы немного позднее выпустим отдельную статью.