24.12.2020

ссылка на статью: бухвести.рф/142357

Организация разрабатывает программное обеспечение на заказ. Частично организация приобретает работы по разработке ПО (для заказчика) по договорам подряда (так как это разработка программ, то ПО относится к объектам интеллектуальной собственности, присутствует отчуждение исключительного права). Объекты интеллектуальной собственности выступают в качестве полуфабрикатов, то есть их единоразово используют при разработке ПО для заказчика.
Относится ли данное исключительное право в бухгалтерском и налоговом учете к НМА, учитывая, что приобретаемые права на ПО будут использованы в производстве менее 12 месяцев? На каком счете бухгалтерского учета необходимо отразить данную операцию? Возможно ли учитывать в налоговом и бухгалтерском учете эти операции в расходах по обычным видам деятельности и сразу ставить на счет 20?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском и налоговом учете создаваемый организацией как исполнителем программный продукт необходимо учитывать как готовую продукцию.
Приобретаемое у подрядчиков ПО (работы по разработке ПО) не являются нематериальными актива ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Расходы, связанные с приобретением такого ПО, признаются расходами, связанными с производством и реализацией, и включаются в себестоимость готовой продукции:
Дебет 20 Кредит 60
- учтены затраты на работы по разработке ПО (на основании акта или иного документа, подтверждающего получение результатов работы).

Обоснование вывода:
В соответствии с пп.пп. 2, 3 п. 1 ст. 1225, п.п. 1, 4 ст. 1259, ст. 1334 ГК РФ программы для ЭВМ и базы данных являются результатами интеллектуальной деятельности (далее - РИД), объектами авторских прав.
Разработка программного обеспечения в соответствии с техническим заданием одной организацией для другой организации является, по нашему мнению, работой, выполняемой на основании договора подряда. Косвенно это подтверждается формулировками статей 1296, 1297 ГК РФ.
При этом исключительное право на программу для ЭВМ, базу данных или иное произведение, созданные по договору, предметом которого было создание такого произведения (по заказу), принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1296 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности отражаются исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) (абзац пятый п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика" (далее - ПБУ 1/2008)).
Приобретаемое ПО не отвечает условиям признания в качестве "нематериального актива", так как приобретаемые права на ПО будут использованы в производстве менее 12 месяцев (т.е. не выполняется условие, предусмотренное пп. "г" п. 3 ПБУ 14/2007).
В то же время, поскольку приобретаемое ПО может приносить экономические выгоды организации (в составе разрабатываемого организацией ПО), оно является активом.
Разрабатываемое организацией по заказу ПО также не признается НМА, а является для организации готовой продукцией. Отметим, что в проекте ФСБУ "Нематериальные активы"*(1) указано, что данный стандарт не применяется в отношении "нематериальных активов, создаваемых для заказчиков во исполнение договоров по их созданию, за исключением случаев сохранения за исполнителем прав на результаты работ".
При этом исходя из пп. "а" п. 3 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" нематериальные активы организации, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, учитываются по правилам МСФО (IAS) 2 "Запасы".
Активы, предназначенные для продажи, учитываются в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ). Частью МПЗ, предназначенных для продажи, является готовая продукция (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально производственных запасов", далее - ПБУ 5/01).
Для целей бухгалтерского учета фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов (смотрите п. 7 ПБУ 5/01 "Запасы" (п. 23 ФСБУ 5/2019 "Запасы")*(2), а также п. 64 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Себестоимость аккумулируется на счете 20 "Основное производство", что отражается в учете следующими записями:
Дебет 20 Кредит 02, 05, 10, 69, 70, 26 и др.
- отражены расходы на создание ПО (амортизация оборудования (компьютеров) и НМА, заработная плата работников, занятых в создании программы, страховые взносы, исчисленные на заработную плату этих работников, часть общехозяйственных расходов, приходящаяся на это ПО, материальные ценности, использованные при создании ПО).
То есть расходы на приобретение ПО будут формировать стоимость незавершенного производства по выполнению заказа на создание объекта интеллектуальных прав. Следовательно, расходы на оплату вознаграждения исполнителю организация должна учесть в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п. 4, 5, 7 ПБУ 10/99):
Дебет 20 Кредит 60
- учтены затраты на работы по разработке ПО (на основании акта или иного документа, подтверждающего получение результатов работы).
После того, как фактическая себестоимость ПО будет сформирована, необходимо оприходовать готовую продукцию:
Дебет 43 Кредит 20
- оприходована готовая продукция (ПО) по фактической себестоимости.
При передаче исключительных прав контрагенту признается выручка от реализации (п.п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"):
Дебет 62 Кредит 90
- отражена выручка от реализации ПО;
Дебет 90 Кредит 43
- списана фактическая себестоимость ПО.
В рассматриваемой ситуации целесообразно применять позаказный метод вычисления себестоимости. Объектом учета затрат при данном методе является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его исполнения. До выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством (далее - НЗП).

Налоговый учет

Для целей НК РФ полученное ПО также не является НМА (не выполняется установленное в п. 3 ст. 257 НК РФ условие об использовании актива в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев)).
Создаваемое по заказу ПО также не относится к НМА. Для организации-правообладателя созданные для предоставления третьим лицам (приобретателям) программы для ЭВМ являются товаром и не амортизируются в качестве нематериальных активов (письмо Минфина России от 26.03.2009 N 03-03-06/1/192 - отметим, что в данном письме чиновники, по нашему мнению, исходили из того, что созданные программы выбывают из собственности правообладателя, т.е. речь не о передаче права пользования).
Расходы, связанные с приобретением работ по разработке ПО, у подрядчика учитываются при налогообложении прибыли как расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ).
При этом расходы на приобретение ПО являются прямыми расходами (п. 1 ст. 272, п. 1 ст. 318 НК РФ). Перечень прямых расходов определяется организациями самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (письма Минфина России от 20.07.2017 N 03-03-06/1/46286, ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@)*(3).
На основании п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Если по условиям договора предусмотрена поэтапная сдача выполненных работ, то прямые затраты, относящиеся к отдельным этапам, признаются расходами для целей налогообложения прибыли организаций по мере завершения соответствующих этапов (письмо Минфина России от 12.09.2016 N 03-03-06/1/53178).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет себестоимости готовой продукции;
- Энциклопедия решений. Определение суммы расходов на производство и реализацию. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете;
- Вопрос: Организация создавала программу для ЭВМ в течение четырех месяцев: с 1 октября 2018 г. по 31 января 2019 г. Программа учитывалась в качестве готовой продукции. Она была реализована заказчику в мае 2019 года, тогда же были признаны прямые расходы по ее созданию. Косвенные расходы признавались организацией в 4 квартале 2018 года и 1 квартале 2019 года. По завершении разработки программы расходы за январь в отчете по прибыли за полугодие перенесли на прямые расходы. Нужно ли подавать корректировочный отчет по прибыли за 2018 г. и расходы за октябрь-декабрь 2018 г. переносить на прямые расходы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

7 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_NMA.
*(2) ФСБУ 5/2019 станет обязательным к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год (организации вправе начать его применение досрочно).
Одновременно с 01.01.2021 утратят силу следующие документы:
- ПБУ 5/01;
- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов;
- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды.
*(3) К косвенным расходам отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), относятся только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (письма Минфина России от 20.07.2017 N 03-03-06/1/46286, ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@).