21.12.2020

ссылка на статью: бухвести.рф/142237

Организация имеет филиал на отдельном балансе со своим расчетным счетом, использует ПБУ 18/02. У головной организации образовался убыток, у филиала прибыль. Поскольку убыток головной организации перекрывает прибыль филиала, то при консолидации у головной организации налог на прибыль не отражается, он образуется в программе филиала, хотя отчитываться должна головная организация.
Какие проводки в этом случае должны быть проведены?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Правилами бухгалтерского учета рассматриваемая ситуация не регламентирована. По нашему мнению, в программе филиала может формироваться вручную корректирующая проводка по счету 68, субсчет "Налог на прибыль" в корреспонденции со счетом 99, к которому целесообразно открыть специальный субсчет для отражения любых разниц между суммой налога, рассчитанной по данным налогового учета филиала, и суммой налога, рассчитанной в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 288 НК РФ и отраженной в Декларации по налогу на прибыль.
В учете головной организации должна быть отражена обратная проводка в корреспонденции со счетом 99.
Например, в данном случае:
1) в учете филиала сумма налога на прибыль, не подлежащая уплате (сальдо по Кредиту 68, субсчет "Налог на прибыль"), списывается в дебет счета 99:
Дебет 68, субсчет "Расчет налога на прибыль" Кредит 99, субсчет "Постоянный налоговый расход (доход), связанный с корректировкой суммы налога на прибыль"
- списана сумма налога на прибыль в связи с тем, что сумма текущего налога на прибыль равна 0 (на основании расчета, представленного головной организацией, или данных Приложения N 5 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль);
2) в учете головной организации (поскольку сумма отложенного налогового актива, рассчитанного на сумму убытка, была бы больше, если бы при расчете налога на прибыль организации не учитывалась прибыль филиала), также оформляется корректировочная проводка:
Дебет 99, субсчет "Постоянный налоговый расход (доход), связанный с корректировкой суммы налога на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчет налога на прибыль".
При консолидации финансовой отчетности обороты по счету 99, субсчет "Постоянный налоговый расход (доход), связанный с корректировкой суммы налога на прибыль" должны исключаться как внутригрупповые операции.
Отметим, что конкретных разъяснений по вопросу применения ПБУ 18/02 организациями, имеющими обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, нет. В связи с чем предлагаемый вариант учета представляет собой лишь наше экспертное мнение. Организация при принятии решения не лишена возможности руководствоваться собственным профессиональным суждением при выборе способа учета налога на прибыль.

Обоснование позиции:
Организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией (письма Минфина России от 03.06.2004 N 03-05-06/62, от 29.03.2004 N 04-05-06/27).
При этом конкретные способы ведения бухгалтерского учета в организациях, имеющих в своем составе обособленные подразделения, нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлены.
В ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) также нет специальных правил формирования в бухгалтерском учете и порядка раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций, имеющих обособленные подразделения. При этом при применении ПБУ 18/02 определяется взаимосвязь показателя, отражающего "бухгалтерскую" прибыль (убыток), и налогооблагаемой прибыли (убытка). Однако на эту взаимосвязь также влияет применение организациями, имеющими обособленные подразделения, правил распределения налога на прибыль в соответствии с правилами, установленными ст. 288 НК РФ.
Особенностью исчисления и уплаты налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, налога на прибыль, порядок которого установлен в ст. 288 НК РФ, является то, что налог на прибыль рассчитывается в целом по налогоплательщику, и в дальнейшем "распределяется" по обособленным подразделениям для уплаты в бюджет субъекта РФ. При этом сумма налога на прибыль, рассчитанная к уплате в бюджет субъекта РФ, где находится обособленное подразделение, зависит не от прибыли этого обособленного подразделения, а от иных показателей (удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения)*(1).
Суммы авансовых платежей, а также суммы налога на прибыль организаций, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, исчисляются по ставкам этого налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленное подразделение (письма Минфина России от 07.12.2017 N 03-03-06/1/81500, от 19.05.2016 N 03-01-11/28826).
Таким образом, у налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, могут возникать проблемы с применением ПБУ 18/02, в частности:
- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, отложенные налоговые активы и обязательства, постоянные налоговые расходы (доходы), отраженные в учете обособленного подразделения, никак не влияют на текущий налог на прибыль. Исходя из п. 21 ПБУ 18/02 величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;
- при получении убытка в целом налогоплательщиком налог на прибыль равен нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ), в т.ч. и в части, приходящейся на обособленное подразделение, независимо от данных его налогового учета;
- убыток в налоговом учете, которым в будущих налоговых периодах организация может уменьшить налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль, признается вычитаемой налоговой разницей, формирующей отложенный налоговый актив (далее - ОНА) (п. 11 ПБУ 18/02). И этот актив может уменьшать налог на прибыль в будущем в силу п. 1 ст. 283 НК РФ, что приведет в т.ч. и к уменьшению в будущем суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет субъекта РФ, в котором находится обособленное подразделение.
При этом отдельного отражения в бухгалтерском учете как головной организации, так и обособленного подразделения (далее - филиал) доли прибыли, приходящейся на это обособленное подразделение, по нашему мнению, не требуется (часть 6 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п.п. 8, 21 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, определяется исключительно в целях применения ст. 288 НК РФ.
Поскольку правила распределения налога на прибыль в бухгалтерском учете не установлены, головная организация должна самостоятельно разработать и утвердить правила отражения, в т.ч. в учете филиала, разниц, возникающих в связи с определением суммы налога на прибыль в соответствии с особыми правилами ст. 288 НК РФ (в силу п. 9 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, при учете должны руководствоваться единой учетной политикой, которую утвердила головная организация).
При этом необходимо учитывать общие требования ПБУ 18/02, в т.ч.:
1) учет отложенных налоговых активов и обязательств (далее - ОНА или ОНО) должен быть организован таким образом, чтобы имелась возможность отследить, по каким именно видам активов или обязательств они были начислены (то есть филиал, по нашему мнению, должен отдельно учитывать свои ОНА и ОНО, возникшие по активам и обязательствам филиала)*(2);
2) в случае уплаты налога на прибыль исходя из пониженных ставок по региональным обособленным подразделениям в бухгалтерском балансе не допускается отражение сальдированной (свернутой) суммы ОНА и ОНО (п. 19 ПБУ 18/02).
В данном случае, если филиал самостоятельно определяет свой финансовый результат, формирует регистры налогового учета, налоговые активы и обязательства, отражаемые бухгалтерскими записями с учетом требований ПБУ 18/02, то в бухгалтерском учете филиала при расхождении суммы, отраженной им по счету 68, субсчет "Расчет налога на прибыль", с суммой налога, рассчитанной к уплате, по нашему мнению, осуществляется корректирующая проводка в корреспонденции со счетом 99, к которому целесообразно открыть специальный субсчет для отражения разниц между суммой налога, рассчитанной по данным налогового учета филиала, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии со ст. 288 НК РФ.
Например, в учете филиала начислен условный расход по налогу на прибыль:
Дебет 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (бухгалтерская прибыль, руб. х ставка налога на прибыль).
Далее посредством оформления записей на счетах 09, 77, 99 в корреспонденции со счетом 68 в учете филиала отражаются ОНА, ОНО и постоянные разницы*(3).
В итоге по Кредиту счета 68 в учете филиала остается сумма налога на прибыль, которая в рассматриваемом случае не подлежит уплате в бюджет связи с получением убытка организацией в целом.
В таком случае, по нашему мнению, в учете филиала сумма налога на прибыль, не подлежащая уплате (сальдо по Кредиту счета 68, субсчет "Налог на прибыль"), списывается в дебет счета 99:
Дебет 68, субсчет "Расчет налога на прибыль" Кредит 99, субсчет "Постоянный налоговый расход (доход), связанный с корректировкой суммы налога на прибыль"
- списана сумма налога на прибыль в связи с тем, что сумма текущего налога на прибыль равна 0 (организацией получен убыток) (на основании расчета, представленного головной организацией, или копии декларации по налогу на прибыль).
По нашему мнению, в учете филиала нет необходимости в отражении ОНА, сформированного на сумму убытка - он отражается только в учете головной организации. И в будущем при уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму убытка в будущих периодах в соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ и уменьшении доли налога на прибыль, уплачиваемой за филиал, корректировка суммы налога на прибыль (уменьшение) в учете филиала осуществляется также в корреспонденции со счетом 99, субсчет "Постоянный налоговый расход (доход), связанный с распределением налога на прибыль".
В учете головной организации отражается ОНА на сумму убытка, который которым в будущих налоговых периодах организация может уменьшить налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль (п. 11 ПБУ 18/02):
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчет налога на прибыль"
- отражен ОНА на сумму убытка (убыток х ставка налога на прибыль).
Кроме того, в учете головной организации необходимо отразить сумму налога на прибыль, относящегося к деятельности филиала, по Дебету счета 99, субсчет "Постоянный налоговый расход (доход), связанный с корректировкой суммы налога на прибыль".
Дело в том, что поскольку на сумму убытка повлияла прибыль филиала в учете головной организации, применяющей затратный метод расчета налога на прибыль (на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете (абзац третий п. 22 ПБУ 18/02) (или т.н. "способ отсрочки"), то в учете головной организации по Дебету счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" останется сальдо, равное сумме налога на прибыль, списанного филиалом в Кредит счета 99, субсчет "Постоянный налоговый расход (доход), связанный с корректировкой суммы налога на прибыль".
В таком случае при составлении консолидированной отчетности остатки по счету 99, субсчет "Постоянный налоговый расход (доход), связанный с корректировкой суммы налога на прибыль" будут свернуты по аналогии с внутригрупповыми операциями.

Пример

Учет в филиале

В отчетном периоде выручка составила 200 000 руб. (здесь и далее суммы без НДС). Расходы (принимаются в налоговом учете в полной сумме) составили 95 000 руб. Расходы, не учитываемые для целей налогообложения, - 5000 руб. Остаточная стоимость основных средств - 550 000 руб. Для целей налогового учета остаточная стоимость основных средств - 500 000 руб. (в отчетном периоде применена амортизационная премия в сумме 50 000 руб.). На начало периода остатков нет.
1. Сформирована прибыль до налогообложения отчетного периода (сальдо по Кредиту 99) - 100 000 руб. (200 000 руб. - 95 000 руб. - 5000 руб.).
2. Дебет 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 20 000 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (100 000 руб. х 20%*(4)).
3. Поскольку по данным налогового учета сумма налога на прибыль определена в размере 11 000 руб. ((200 000 руб. - 95 000 руб. - 50 000 руб.) х 20%), то по Дебету счета 68 необходимо "уменьшить" налог на прибыль на 9000 руб. (20 000 руб. - 11 000 руб.):
Дебет 68 Кредит 77
- 10 000 руб. (50 000 руб. х 20%) - начислено отложенное налоговое обязательство на сумму амортизационной премии, не учтенной в бухгалтерском учете;
Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68
- 1000 руб. (5000 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство на сумму не принимаемых в налоговом учете расходов.
Но поскольку фактически налог на прибыль не будет уплачиваться в связи с тем, что в декларации по налогу на прибыль задекларирован убыток, то необходимо, чтобы по счету 68 остаток был равен 0, для чего оформляется корректировочная проводка:
Дебет 68, субсчет "Расчет налога на прибыль" Кредит 99, субсчет "Постоянный налоговый расход (доход), связанный с корректировкой суммы налога на прибыль"
- 11 000 руб. - списана разница между суммой налога, рассчитанной по данным налогового учета филиала и суммой налога, подлежащей уплате филиалом в соответствии со ст. 288 НК (на основании расчета, предоставленного головной организацией, или копии декларации по налогу на прибыль).

Учет в головной организации

В отчетном периоде выручка составила 100 000 руб. Расходы (принимаются в налоговом учете в полной сумме) составили 90 000 руб. Расходы, не учитываемые для целей налогообложения, - 2000 руб. Также в отчетном периоде была списана безнадежная задолженность в сумме 70 000 руб. (резерв не создавался ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете). Остаточная стоимость основных средств - 500 000 руб. Для целей налогового учета остаточная стоимость основных средств - 503 000 руб. (разница между амортизацией, начисленной в бухгалтерском учете (5000 руб.) и начисленной по правилам, установленным главой 25 НК РФ (2000 руб.), составила 3000 руб.). На начало периода остатков нет.
1. Сформирована сумма убытка (сальдо по Дебету 99) в размере 67 000 руб. (100 000 руб. - 90 000 руб. - 2000 руб. - 70 000 руб. - 5000 руб. (амортизация)).
2. Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99, субсчет "Условный доход по налогу на прибыль"
- 13 400 руб. - отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль (67 000 руб. х 20%).
3. Поскольку по налоговому учету сумма условного дохода по налогу на прибыль определена в размере 13 400 руб., а в декларации по налогу на прибыль с учетом прибыли филиала зафиксирован убыток в размере 7000 руб. (убыток головной организации в сумме 62 000 руб. с учетом прибыли филиала 55 000 руб.) и сумма налога на прибыль равна 0, то по Кредиту счета 68 необходимо откорректировать налог на прибыль на 13 400 руб.
При этом сумма ОНА рассчитывается исходя из суммы задекларированного убытка и составит 1400 руб. (7000 руб. х 20%):
Дебет 09 Кредит 68
- 1 400 руб. (7000 руб. х 20%) - начислен отложенный налоговый актив на сумму убытка.
Отражен ОНА на сумму временной разницы в размере амортизационных отчислений (5000 руб. - 2000 руб.) х 20%:
Дебет 09 Кредит 68
- 600 руб. (3000 руб. х 20%) - начислен отложенный налоговый актив на сумму превышения суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском учете;
Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68
- 400 руб. (2000 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство на сумму не принимаемых в налоговом учете расходов.
Но поскольку сумма убытка была бы больше, если бы не учитывалась прибыль филиала (в размере 55 000 руб.), в связи с чем ОНА, рассчитанный на сумму задекларированного убытка, сформирован в сумме 1400 руб. (а не 13 400 руб.), то оформляется корректировочная проводка:
Дебет 99, субсчет "Постоянный налоговый расход (доход), связанный с корректировкой суммы налога на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчет налога на прибыль"
- 11 000 руб. - списана разница, между суммой налога, рассчитанной по данным налогового учета филиала и суммой налога, подлежащей уплате филиалом в соответствии со ст. 288 НК (на основании расчета, предоставленного головной организацией, или копии декларации по налогу на прибыль).
При консолидации финансовой отчетности обороты и остатки по счету 99, субсчет "Постоянный налоговый расход (доход), связанный с корректировкой суммы налога на прибыль" должны исключаться как внутригрупповые операции.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Ответы на вопросы о применении ПБУ 18/02 в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С", N 3, март 2020 г.);
- Варианты применения ПБУ 18/02 в "1С:Бухгалтерии 8" с 2020 года (журнал "БУХ.1С", N 1, январь 2020 г.);
- Применение ПБУ 18/02 в "1С:Бухгалтерии 8" без учета постоянных и временных разниц (журнал "БУХ.1С", N 12, декабрь 2019 г.);
- Бухгалтерский учет налога на прибыль в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С", N 8, август 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

8 декабря 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Обязанности налогоплательщиков, имеющих ОП, по исчислению и уплате налога на прибыль не зависят от того, выделены ли ОП на отдельный баланс, есть ли у них расчетный счет и т.п. (письмо УФНС России по г. Москве от 15.04.2009 N 16-15/36709).
Смотрите также ответ на Вопрос: Налог на прибыль при наличии обособленного подразделения. Ответственность за неуплату налога, авансовых платежей по налогу и несдачу декларации по налогу на прибыль по месту нахождения обособленного подразделения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.)
*(2) То есть в аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в т.ч. отдельных обособленных подразделений, в оценке которых возникла временная разница, а также отдельно учитывается временная разница, возникшая в результате убытка налогоплательщика в целом, который будет зачтен при налогообложении прибыли в соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ.
Такой учет необходим для дальнейшего отражения погашения временных разниц и/или выбытия активов или обязательств, вследствие чего будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы и обязательства, а также для выполнения требования п. 16 ПБУ 18/02., в соответствии с которым в случае, если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке ОНА или ОНО ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.
*(3) Смотрите пример расчета налога на прибыль по счету в ответе на Вопрос: Общество формирует проводки по отложенным налоговым обязательствам (ОНО) и отложенным налоговым активам (ОНА) в корреспонденции со счетом 99. В связи с применением балансового метода расчета отложенного налога на прибыль каков порядок заполнения строк 2411, 2412 отчета о финансовых результатах? После закрытия отчетного периода (года) счет 99 субсчет "Отложенный налог" должен закрыться на счет 84? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)
*(4) Чтобы не усложнять пример, в данном случае мы исходим из того, что в субъекте РФ не установлена пониженная ставка налога на прибыль, зачисляемая в бюджет данного субъекта.