17.12.2020

ссылка на статью: бухвести.рф/142142

ООО на ОСН применяет метод начисления в налоговом учете. ООО в 2017 году купило товар (металлическое изделие, цена выражена в евро). Товар не получилось реализовать. В настоящее время этот товар потерял свои технические качества из-за коррозии. Было принято решение его списать.
Можно ли списание этого товара учесть в расходах при исчислении налога на прибыль? Нужно ли переоценивать товар? Нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету? Какие документы необходимо подготовить для списания товара? Надо ли привлекать стороннюю организацию для выдачи заключения о его непригодности?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При надлежащем документальном оформлении организация может признать в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость непригодных для использования списанных товаров.
В налоговом учете стоимость товаров не подлежит переоценке.
НДС, ранее правомерно принятый к вычету по приобретенным товарам, списанным в результате их непригодности, восстанавливать не требуется.
Примерный перечень документов, оформляемых в случае списания непригодного товара, приведен ниже.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль организаций

Сразу отметим, что нормы НК РФ не содержат положений, дающих налогоплательщику возможность или обязывающих его переоценивать сформированную стоимость приобретенных товаров, в том числе в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю. Поэтому в налоговом учете стоимость товаров не подлежит переоценке.
Налоговый кодекс РФ (глава 25 НК РФ) не содержит прямых норм, в соответствии с которыми стоимость списываемых непригодных к использованию оборотных активов подлежала бы включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, или в состав внереализационных расходов.
В то же время перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и внереализационных расходов является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Для правомерного включения любого расхода в состав налоговой базы по налогу на прибыль необходимо, чтобы он не был прямо поименован в ст. 270 НК РФ и удовлетворял критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. При соблюдении этих условий затраты могут быть учтены по основаниям, предусмотренным пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией) или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (в составе внереализационных расходов).
Согласно положениям п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в налоговом учете признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты:
- под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;
- под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;
- расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
По мнению КС РФ, выраженному в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при их детальном и исчерпывающем нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определить в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. Здесь же говорится, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (смотрите также постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"). При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
По мнению Минфина России, расходы по списанию неликвидных ТМЦ не направлены на получение дохода (письма Минфина России от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 14.06.2011 N 03-03-06/1/342). Исключение контролирующие органы делают только для отдельных групп товаров, обязанность по уничтожению которых по истечении срока годности возложена на налогоплательщика законодательством (письма Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7862, от 04.05.2012 N 03-03-06/1/227 и письмо ФНС России от 16.06.2011 N ЕД-4-3/9487@).
Наличие арбитражной практики по вопросу учета подобных расходов свидетельствует, что признание таковых может привести к налоговому спору. Причем в каждом конкретном случае решение судом принимается на основе детального, всестороннего исследования обстоятельств, связанных с причинами списания ТМЦ, а также документального оформления списания.
Имеется положительная для налогоплательщиков судебная практика. Так, судьями при рассмотрении споров устанавливается, во-первых, направленность расходов на приобретение МПЗ на извлечение дохода, во-вторых, надлежащее документальное подтверждение расходов от их списания (постановления Девятого ААС от 07.11.2012 N 09АП-29791/12, от 08.12.2011 N 09АП-31311/11 (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 23.03.2012 N Ф05-1843/12 по делу N А40-65585/2011), ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2010 по делу N А45-7702/2010). В постановлении Четырнадцатого ААС от 25.12.2014 N 14АП-10106/14 судьи пришли к выводу, что налогоплательщик вправе отнести на расходы стоимость товаров, сырья, не пригодных к дальнейшему использованию в производстве ввиду истечения срока хранения, порчи, иных подобных случаев, приведших к утрате потребительских свойств товара, сырья (постановление ФАС Московского округа от 21.05.2013 N Ф05-4096/13 по делу N А40-81762/2012). Вывод в пользу налогоплательщика сделали судьи и в постановлении ФАС Поволжского округа от 15.04.2008 по делу N А57-13824/06-17.
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2012 N Ф01-4204/12 судьи, согласившись с позицией налогоплательщика, указали на то, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. При этом перечень таких расходов является открытым (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поэтому стоимость продукции, ранее приобретенной для использования в производстве, но по прошествии времени переставшей соответствовать ГОСТу и утратившей свои потребительские свойства, компания может учесть в составе внереализационных расходов. Приобретение организацией материала и нахождение его на складе поставщика инспекция не оспаривала, а акта по форме N ТОРГ-16 и документов, на основе которых он был составлен, достаточно для подтверждения факта порчи и признания спорных затрат в налоговом учете.
В постановлении АС Уральского округа от 25.03.2015 N Ф09-1336/15 судом исследовался факт списания обществом имущества (материалов) как неликвидного, физически износившегося и морально устаревшего. При этом соответствующие расходы были учтены при расчете налога на прибыль. Суд пришел к выводу, что материалы и комплектующие производственного назначения были списаны как товарно-материальные ценности, не применяемые в производстве в связи со сплошной коррозией поверхности, в связи с окончательным браком, в связи с длительным хранением и утратой потребительских свойств. Приобретенные товарно-материальные ценности, признанные впоследствии неликвидными, предназначались для использования в производственной деятельности, направленной на получение дохода. В такой ситуации стоимость физически износившихся и морально устаревших материалов в момент их списания как неликвидного имущества может быть отнесена на уменьшение облагаемой прибыли.
В то же время в арбитражной практике есть примеры решений не в пользу налогоплательщиков. Преимущественно это связано с выявлением факта необоснованного учета расходов или недостоверности, неподтвержденности фактов, на которые ссылается налогоплательщик.
Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.12.2008 N А10-2479/08-Ф02-6500/08 суд указал: "Списанный товар - запасные части были приобретены ранее для осуществления деятельности, связанной с производством и реализацией. То обстоятельство, что данный товар не был использован и не реализован, не является основанием для отнесения его стоимости, как списанного неликвидного товара, на расходы общества" (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.12.2008 N А10-2479/08-Ф02-6500/08, ФАС Поволжского округа от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50).
Суды, находя недостатки в оформлении документов по списанию и уничтожению неликвидных МПЗ, соглашаются с налоговиками, которые считают неправомерным включение их стоимости в расходы, учитываемые при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.
Так, судьями АС Северо-Западного округа в постановлении от 26.07.18 N Ф07-7290/2018 по делу N А26-7243/2017 рассматривалась кассационная жалоба налогоплательщика на решение арбитражного суда первой инстанции, оставленное без изменения постановлением апелляционного арбитражного суда. Налогоплательщик в 2013-2014 годах списал в состав расходов стоимость МПЗ, которые утратили свои функциональные свойства в результате длительного хранения и по причине технического устаревания. При этом были представлены документы, подтверждающие проведение инвентаризации, и налоговые регистры. В актах на списание указаны годы поступления МПЗ - 1993, 1990, 1978, в отношении некоторых из списываемых активов даты приобретения не были проставлены. Суд принял довод заявителя о том, что расходы, связанные со списанием МПЗ по иным причинам (не связанным с недостачей или порчей при хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли, установленных законодательно), могут быть включены в состав затрат по налогу на прибыль, если будут отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальной подтвержденности.
В то же время судьи пришли к выводу о недоказанности налогоплательщиком того, что списанные материалы:
- приобретались (получены от правопредшественника) непосредственно для осуществления производственной деятельности;
- предполагалось их использование в целях извлечения дохода.
Акты о списании и иные имеющиеся в материалах дела документы, по мнению судей, не позволяют идентифицировать конкретное имущество, переданное в 1999 году правопредшественником, и сопоставить его с МПЗ, списанными в 2013-2014 годах.
Суд указал, что, действуя добросовестно, Общество должно было обнаружить технически устаревшие и морально изношенные ТМЦ с датой поступления до 1999 года и позднее, которые хранились на складе и не использовались налогоплательщиком, при ежегодной инвентаризации имущества задолго до 2013-2014 годов.
Также налогоплательщиком не доказано, что списание малоценных запасов с датами поступления до 1999 года по причине истечения срока годности возможно было только в 2013-2014 годах. Если налогоплательщик принимает решение учитывать стоимость списываемых МПЗ при расчете налога на прибыль, то, помимо первичных документов, подтверждающих их списание, необходимо иметь документы, свидетельствующие о приобретении данных запасов и подтверждающие, что изначально затраты произведены как расходы, направленные на получение дохода.
Арбитры встают на сторону налогоплательщиков только в тех случаях, когда организации представляют документы, свидетельствующие о приобретении спорных ТМЦ и подтверждающие, что изначально затраты произведены как расходы, направленные на получение дохода. Соответственно, при отсутствии таких документов (договоров, накладных (в том числе транспортных, товарно-транспортных), актов приема-передачи) суды признают действия налоговых органов законными.
Таким образом, при надлежащем документальном оформлении списания ТМЦ, а также если в наличии имеются документы на приобретение соответствующих материалов организация может признать в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость непригодных для использования списанных товаров. В таком случае положительный исход спора с налоговыми органами для организации вполне вероятен. При этом мы не исключаем претензии налоговых органов при проверке. В то же время у организации есть шансы отстоять свою позицию в суде.

Документальное оформление

Налоговым кодексом не установлен конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные налогоплательщиком расходы. При этом, как уже было сказано, документы, подтверждающие расходы, должны быть оформлены в соответствии с законодательством РФ.
Коммерческим организациям разрешено использовать как унифицированные формы первичной учетной документации, так и самостоятельно разработанные формы документов при наличии в них обязательных реквизитов, перечисленных в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Документами, используемыми при оформлении списания неликвидных товаров, могут быть:
- заключение о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации или специализированных организаций;
- акт о списании, составленный комиссией (в нем, помимо прочего, должно быть указано наименование списываемых товаров, их количество, фактическая себестоимость, установленный срок хранения (при наличии); дата поступления товаров; причина списания);
- приказ руководителя;
- акт инвентаризации ТМЦ.
Законодательно не установлено обязательное наличие заключения, полученного от сторонней организации, о непригодности товара для дальнейшего использования. Однако при отсутствии в организации профильных специалистов наличие такого документа, на наш взгляд, может быть необходимо для обоснования его списания.
Одним из аргументов для обоснования правомерности уменьшения налоговой базы на стоимость непригодных для использования, списываемых товаров может рассматриваться возможность использования мест их хранения с большей экономической пользой.

НДС

В отношении восстановления НДС при списании товара, непригодного для дальнейшего использования, официальная позиция состоит в том, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по ТМЦ, которые в дальнейшем утилизируются (списываются), подлежат восстановлению, так как выбытие ТМЦ по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом обложения НДС не является (письма Минфина России от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997, от 19.03.2015 N 03-07-11/15015).
Вместе с тем есть письма ФНС России, в которых указано, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара, аварии восстановлению не подлежат, так как эти случаи п. 3 ст. 170 НК РФ не поименованы (письма ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@).
Судебные органы в своих решениях указывают, что закрытый перечень, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, не предусматривает необходимости восстановления в таких случаях НДС, ранее принятого к вычету.
ВАС РФ в решении от 19.05.2011 N 3943/11 утверждает, что обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Соответственно, выбытие ТМЦ, в частности, в связи с их утратой или порчей не является основанием для восстановления сумм налога в бюджет. Следует отметить, что при рассмотрении вопроса о восстановлении НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, Минфин России рекомендует руководствоваться решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ (письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, а также п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.
Таким образом, учитывая позицию судов, в том числе и ВАС РФ, а также в ряде случаев изменившуюся позицию контролирующих органов, считаем, что в рассматриваемой ситуации НДС, ранее правомерно принятый к вычету по приобретенным товарам, списанным в результате их непригодности, восстанавливать не требуется.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия морально устаревших, пришедших в негодность по истечении сроков хранения материалов;
- Вопрос: Как учесть списание товаров из-за порчи на складе? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.)
- Вопрос: Учет списания товаров по причине их порчи в бухгалтерском и налоговом учете (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.);
- Вопрос: Необходимо ли организации восстанавливать НДС, принятый ранее к вычету, по материальным ценностям, списываемым по причине их непригодности для использования в результате их порчи, морального устаревания или недостачи? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2018 г.)
- Вопрос: Предприятие - ООО на ОСНО планировало строительство объекта. Были накоплены затраты на счете 20, в основном это проектные работы. Организация рассчитывала построить объект ОС для себя. На данный момент предприятием принято решение об отказе строительства объекта ОС. В составе какого вида расходов и на основании каких документов будет корректно отразить в налоговом учете накопленные затраты? Нужно ли восстанавливать НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)
- Вопрос: Организация является производителем изделий из металла. В процессе производства используется большое количество комплектующих. Товарно-материальные ценности (далее - ТМЦ) со склада отпускаются в производство. На производстве, как правило, на этапе сборки и контроля обнаруживаются неисправные комплектующие. Претензия поставщикам не выставляется, комплектующие не возвращаются, если это не массовый случай. ТМЦ могут быть повреждены в процессе разгрузки, хранения. Виновные не установлены. ТМЦ не могут использоваться из-за изменения конструкторской документации. Можно ли учесть испорченные ТМЦ в налоговом учете в расходах? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2018 г.)
- Вопрос: Организация (общая система налогообложения) занимается изготовлением металлических изделий. После проведения инвентаризации выявили, что необходимо списать часть изготовленной продукции, так как она уже давно не пользуется спросом. Сейчас продукция числится на счете 43. Планируется списание с учета и сдача в металлолом неликвидной готовой продукции (далее - НГП). Каковы бухгалтерские проводки, налоговый учет и документальное оформление исключительно процесса списания НГП? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2016 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

30 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.