15.12.2020

ссылка на статью: бухвести.рф/142074

Санаторий с основным кодом деятельности по ОКВЭД 86.90.4, имеющий действующую медицинскую лицензию, оказывал услуги населению по санаторно-курортному лечению, в состав которых входили физиотерапевтические процедуры и медицинское сопровождение, являющиеся льготируемыми по начислению НДС по ставке 0%. Таким образом, при реализации санаторно-курортных путевок санаторий НДС не начислял и не уплачивал в бюджет. На сегодняшний день санаторий оказывает услуги обсервации, в состав которых входит медицинское сопровождение, ежедневная двухразовая термометрия, опрос на наличие жалоб и регистрация результатов в специальном журнале, а также ведение всех предусмотренных Рекомендациями Роспотребнадзора журналов, проведение теста на COVID-19, предоставление питания. Договор заключен с коммерческой организацией. В акте указывается услуга обсервации, которая рассчитывается в зависимости от количества человек. Какие-либо иные услуги в акте отдельно не выделяются.
Является ли данная деятельность объектом обложения НДС? Есть ли основания для применения льготы 0% по НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Оказание услуг обсервации (связанных с помещением на карантин и медицинским наблюдением) может быть отнесено к санитарно-эпидемиологическим услугам.
Реализация санитарно-эпидемиологических услуг не облагается НДС на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, но только в случае их финансирования из бюджета, о чем сказано в этой норме.
Учитывая, что финансирование услуг обсервационного центра в данном случае производится не за счет бюджета, а оплачивается заказчиком - коммерческой организацией, есть предпосылки считать, что льгота в этом случае не применяется.

Обоснование вывода:
Сразу отметим, что ставка НДС 0% применяется при реализации товаров работ услуг, перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ (например, вывоз в режиме экспорта и пр.), и не применяется при оказании услуг в ситуации, описанной в вопросе. Поэтому в отношении оказания медицинских услуг следует вести речь не об операциях, облагаемых НДС по ставке ноль процентов, а об операциях, не подлежащих налогообложению на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Так, в ст. 149 НК РФ содержится перечень осуществляемых на территории РФ операций, которые хотя и признаются объектом налогообложения по НДС, но выводятся из-под налогообложения.
При этом в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное этим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.
В целях главы 21 НК РФ к медицинским услугам относятся услуги, перечисленные в этом подпункте. В их числе указаны услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утверждаемому Правительством РФ. Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132. В пункте 4 этого документа указаны услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях (как мы полагаем, в общем случае санаторий, оказывая такие услуги, применяет освобождение от НДС согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ). Следует отметить, что в данном документе не раскрываются названия конкретных услуг, которые являются услугами по диагностике, профилактике и лечению: последние перечислены по местам их оказания (в частности, в санаторно-курортном учреждении).
В п. 6 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пп. 46 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" медицинская деятельность (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково") подлежит лицензированию.
Согласно п. 3 Положения о лицензировании медицинской деятельности (за исключением медицинской деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково"), утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291 (далее - Положение), медицинскую деятельность составляют работы (услуги) по Перечню согласно приложению к Положению, которые выполняются при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях. В частности, в Перечне указаны услуги по эпидемиологии.
Требования к организации и выполнению указанных в Перечне работ (услуг) в целях лицензирования установлены приказом Минздрава России от 11.03.2013 N 121н (далее - Требования). Пунктом 6 Требований установлено, что при оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении организуются и выполняются в том числе работы (услуги) по эпидемиологии.
На основании ст. 1 Федерального закона от 13.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" к санитарно-эпидемиологическим (санитарно-противоэпидемическим) услугам (мероприятиям) отнесены организационные, административные, инженерно-технические, медико-санитарные, ветеринарные или иные меры, направленные на устранение или уменьшение вредного воздействия на человека факторов среды обитания, предотвращение возникновения и распространения инфекционных заболеваний и массовых инфекционных заболеваний (отравлений) и их ликвидацию.
Обсерваторы - специально приспосабливаемые учреждения для изоляции и медицинского наблюдения за лицами, прибывшими из эпидемически неблагополучной территории по новой коронавирусной инфекции. Развертывают в любых учреждениях, в которых могут быть соблюдены требования по изоляции и охране территории. В обсерватор помещаются только здоровые люди на срок 14 календарных дней (продолжительность инкубационного периода) с момента въезда в страну или с момента последнего контакта с больным COVID-2019 (п.п. 1.1, 1.3 письма Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека от 22.03.2020 N 02/4708-2020-27 "О направлении рекомендаций по организации работы обсерватора для лиц, прибывших из регионов, неблагополучных по COVID-2019")*(1).
Создание таких учреждений предусмотрено п. 3.1 Санитарно-эпидемиологических правил СП 1.3.3118-13 "Безопасность работы с микроорганизмами I-II групп патогенности (опасности)" (утверждены постановлением врио Главного государственного санитарного врача РФ от 28.11.2013 N 64).
Таким образом, существует некоторая неопределенность относительно того, к каким услугам относятся услуги, указанные в рассматриваемом вопросе: к санитарно-эпидемиологическим или к медицинским.
Значение это имеет в связи с тем, что пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ предусматривает ограничение на применение освобождения от НДС в отношении санитарно-эпидемиологических услуг, которое не распространяется только на те санитарно-эпидемиологические услуги, которые финансируются из бюджета.
Из письма Минфина России от 22.05.2020 N 02-05-11/43368, в котором даны разъяснения, адресованные получателям бюджетных средств, следует, что такие получатели могут организовывать мероприятия по поддержанию санитарно-эпидемиологического благополучия населения, в частности, связанные с организацией и функционированием обсерваторов и изоляторов (в том числе обеспечение контроля за соблюдением режима самоизоляции (охрана зданий) обсерваторов и изоляторов). Как мы полагаем, в этом случае, то есть когда такие услуги финансируются из бюджета, возможно применение освобождения от налогообложения оказываемых услуг НДС на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27.08.2008 N Ф02-514/08, Вопрос: Облагается ли НДС услуга по предмету контракта: оказание услуг по созданию на базе санатория обсервационного центра для помещения на карантин и медицинского наблюдения за здоровыми людьми, прибывшими в Республику Адыгея из-за границы, с целью выявления и недопущения дальнейшего распространения коронавирусной инфекции (заказчиком по договору является орган исполнительной власти - Минтруд России)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.)).
Вместе с тем Минфин России в письме от 22.10.2015 N 03-07-14/60747 сообщал, что такие услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке в случае их финансирования за счет средств, не являющихся бюджетными.
Учитывая данное ограничение, на наш взгляд, существуют предпосылки для того, чтобы услуги обсервационного центра, связанные с помещением на карантин и медицинским наблюдением (относимые к санитарно-эпидемиологическим), оказываемые медицинскими организациями (при наличии соответствующей лицензии) заказчику коммерческой организации, облагать НДС в общем порядке, поскольку они финансируются за счет средств, не являющихся бюджетными.
Вместе с тем если медицинские услуги (например, услуги по диагностике инфекционных заболеваний, лабораторной диагностике и пр.), оказываемые санаторием, предусмотренные в вышеназванном приказе Минздрава России, будут выделены отдельно, они не должны подлежать налогообложению НДС на основании нормы, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Так, возвращаясь к письму от 22.03.2020 N 02/4708-2020-27, мы видим, что:
- работу по наблюдению за лицами изолированными в обсерваторах, выполняет медицинский персонал, прошедший инструктаж по режиму особо опасных инфекционных болезней (проведенный специалистами организаций Роспотребнадзора, имеющих разрешительные документы на работу с возбудителями инфекционных болезней человека I-II групп патогенности), использованию средств индивидуальной защиты (СИЗ), не имеющий противопоказаний к лечению противовирусными препаратами и антибиотиками (п. 1.6 Письма);
- в "чистой" зоне размещают комнаты для медицинского и обслуживающего персонала, помещения для хранения запаса медицинских препаратов и расходных материалов (средства для отбора проб, дезинфицирующие средства, СИЗ), туалетная комната для персонала, гардеробная для персонала (п. 2.4 Письма);
- в обсерваторе проводится медицинское наблюдение с целью выявления лиц с симптомами COVID-2019 (респираторные симптомы, лихорадка, боль в груди, одышка, головная боль, миалгии, кашель, диарея, тошнота, рвота, дискофорт в грудной клетке и другие) (п. 4.1 Письма);
- медицинский персонал дважды в сутки проводит термометрию с опросом на наличие жалоб обсервируемых с регистрацией результатов в специальном журнале (приложение 2) (п. 4.2 Письма);
- забор клинического материала для лабораторного исследования на коронавирус 2019-nCoV в соответствии с действующими рекомендациями по лабораторной диагностике новой коронавирусной инфекции осуществляют медицинские работники обсерватора, прошедшие инструктаж специалисты организаций Роспотребнадзора, имеющие разрешительные документы на работу с возбудителями инфекционных болезней человека II групп патогенности (п. 4.3 Письма) и т.д.
На наш взгляд, из этого следует, что задачи, поставленные перед обсервацией, требуют оказания в том числе и медицинских услуг. При этом мы полагаем, что освобождение может применяться независимо от того, что медицинские услуги выполняются в рамках оказания услуг обсервации. Однако для применения освобождения услуги следует отдельно отражать в документах.
Тем не менее неопределенность в отношении возможности выделения медицинских услуг, оказываемых в составе санитарно-эпидемиологических для целей применения льготы пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, существует. Напомним также, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
Мы полагаем, что организация вправе обратиться Федеральную службу по надзору в сфере здравоохранения (https://roszdravnadzor.gov.ru/) с запросом, являются ли оказываемые в рамках услуг обсервации услуги (или часть услуг) медицинскими, и могут ли они быть отнесены к указанным в п. 4 Перечня, утвержденного постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 (услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях). Если ответ будет положительным, в документах (акте, договоре и пр.) должны быть конкретизированы льготируемые составляющие услуг.
К сожалению, официальными комментариями и судебной практикой, соответствующими рассматриваемой ситуации, мы не располагаем. Учитывая неопределенность, считаем, что организации следует обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Например, обратиться в налоговый орган можно через сайт: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Смотрите также Вопрос: Какими способами (по каким каналам) и в какой форме граждане, в том числе налогоплательщики, могут обратиться в налоговые органы? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", июль 2020 г.)
При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Методические указания МУ 3.1.3260-15 "Противоэпидемическое обеспечение населения в условиях чрезвычайных ситуаций, в том числе при формировании очагов опасных инфекционных заболеваний" (утверждены Главным государственным санитарным врачом РФ 24 марта 2015 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

26 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-----------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите также п. 1.1 постановления Главного государственного санитарного врача РФ от 31.01.2020 N 3 "О проведении дополнительных санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий по недопущению завоза и распространения новой коронавирусной инфекции, вызванной 2019-nCoV".