04.12.2020

ссылка на статью: бухвести.рф/141813

Организация, применяющая общую систему налогообложения, в июле 2020 года приняла на учет импортный товар из Китая (контракт без проведения регистрации в долларах стоимостью менее 3 000 000 руб.). В 3 квартале 2020 года НДС был взят в зачет и отражен в книге покупок. В ноябре выяснилось, что часть товара на сумму 2000 долларов ненадлежащего качества. Согласно договору продавец должен произвести исправление дефектов или заменить бракованный товар на новый. По устному согласованию сторон дефекты устранит покупатель, а китайская сторона возместит понесенные расходы. С данным поставщиком будет заключен новый договор поставки на сумму 2000 долларов, и товар будет отгружен в адрес покупателя. Далее планируется провести взаимозачет между новым контрактом и понесенными расходами на устранение дефектов по ранее заключенному контракту.
Каким документом оформить факт возмещения расходов, понесенных покупателем?
Возможно ли произвести взаимозачет требований по старому контракту при исполнении нового контракта? Какими документами оформить взаимозачет?
Какие отчеты и в какие органы необходимо предоставить (налоговая, банк, таможня)?
Как отразить данный факт в бухгалтерском и налоговом учете (НДС, налог на прибыль)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация может провести взаимозачет. Однако при этом могут быть нарушены нормы валютного законодательства.
Возмещение поставщиком расходов покупателя на устранение недостатков поставленных товаров не признается объектом налогообложения НДС.
Восстанавливать ранее принятый к вычету ввозной НДС не требуется.
В целях налогообложение прибыли суммы возмещения, полученные от поставщика, формируют внереализационный доход. При этом организация может учесть затраты на устранение недостатков.
Бухгалтерские записи представлены в тексте ответа.

Обоснование вывода:
Покупатель, обнаружив недостатки приобретенного товара, которые не были оговорены заранее, имеет право потребовать от продавца, в частности, возмещения своих расходов на устранение недостатков товара (ст. 1, пп. "b" п. 1 ст. 45, ст. 74 Конвенции Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров (Вена, 11 апреля 1980 г.), абзац 4 п. 1 ст. 475, п. 2 ст. 15, ст. 393 ГК РФ).
Обязательство по договору может прекращаться зачетом встречного однородного требования (ст. 410 ГК РФ).
При этом необязательно, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65). Допускаются случаи зачета встречных денежных требований, основанных на разных договорах.
Возможен также зачет требований, которые возникли из разных оснований. Критерий однородности соблюдается и при зачете требования по уплате основного долга (например, покупной цены по договору поставки) на требование об уплате неустойки, процентов или о возмещении убытков (п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 11.06.2020 N 6).
Учитывая изложенное, полагаем, что сумма, предъявленная поставщику в качестве возмещения ущерба, может быть зачтена в счет оплаты по следующему договору поставки. В то же время возможность провести взаимозачет с нерезидентом ограничена нормами Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ). Что не ведет к недействительности проведенного зачета, но может привести к административной ответственности за несоблюдение норм валютного законодательства.
Так, Двенадцатый ААС в постановлении от 12.08.2011 N 12АП-5598/11 отметил, что зачет взаимных требований не противоречит положениям ст. 410 ГК РФ, однако объективную сторону административного правонарушения, предусмотренного ч. 4 ст. 15.25 КоАП РФ, составляет не производство такого зачета, а непринятие резидентом мер к получению на свои банковские счета причитающейся от нерезидента валюты, что выразилось в создании резидентом препятствия к репатриации выручки заключением соглашения о зачете взаимных требований в нарушение правил ч. 2 ст. 19 Закона N 173-ФЗ.
Взаимозачет возможен только в случаях, предусмотренных ч. 2 ст. 19 Закона 173-ФЗ. Рассматриваемый нами случай в данной норме не указан*(1).

НДС

Объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Также в целях исчисления НДС признается реализацией товаров (работ, услуг) передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) организацией признается соответственно:
- передача права собственности на товары;
- передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;
- оказание услуг одним лицом другому лицу.
При этом, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Возмещение поставщиком расходов покупателя на устранение недостатков приобретенного по договору поставки товара является не реализацией работ, услуг, а компенсацией понесенных покупателем по вине продавца расходов (убытков). Передачи поставщику результатов выполненных организацией (покупателем) работ по устранению недостатков (дефектов) товара в данном случае не происходит. Следовательно, объекта налогообложения по НДС не возникает.
Минфин России также считает, что денежные средства, полученные покупателем от продавца в связи с ненадлежащим исполнением продавцом договорных обязательств, НДС не облагаются, поскольку не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), соответственно, на них требования ст. 162 НК РФ не распространяются (письма Минфина России от 16.04.2014 N 03-07-08/17292, от 29.07.2013 N 03-07-11/30128, от 12.04.2013 N 03-07-11/12363, от 30.11.2010 N 03-07-08/343, от 29.07.2010 N 03-07-07/53, ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@).
Такого же мнения придерживаются судьи (смотрите постановления ФАС Московского округа от 22.08.2011 N Ф05-7956/11, ФАС Уральского округа от 25.05.2009 N Ф09-3324/09-СЗ, в передаче которого в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано определением ВАС РФ от 11.09.2009 N ВАС-12036/09, постановление ФАС Поволжского округа от 05.02.2009 N А55-6696/2008).
Если товар с устраненными недостатками будет впоследствии использоваться организацией в деятельности, облагаемой НДС, то организация не теряет право на вычет НДС, уплаченного при ввозе товаров, и у нее не возникает обязанность восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС (ст.ст. 171, 172, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ)*(2).

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли налогоплательщики учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).
При этом доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях (п. 3 ст. 248 НК РФ).
На основании п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом признается доход в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Датой признания такого дохода при применении метода начисления будет дата принятия решения поставщиком о выплате компенсации (возмещения) либо дата согласования суммы причиненных убытков (пп. 4 п. 4 ст. 271, ст. 317 НК РФ). На эту же дату доход, полученный в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБР (абзац 1 п. 8 ст. 271 НК РФ).
При этом если курс доллара на дату получения денежных средств от поставщика (или на конец отчетного периода) изменится, то в учете организации могут возникнуть положительные или отрицательные курсовые разницы (абзац 2 п. 8 ст. 271 НК РФ), учитываемые в составе либо внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ), либо в составе внереализационных расходов (п. 5 ст. 265 НК РФ).
Согласно разъяснениям специалистов Минфина России, в качестве документального подтверждения признания должником обязанности по возмещению убытков (ущерба), исходя из условий договора, могут являться любые документы (например двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника) или действия контрагента, подтверждающие факт признания нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником. К действиям контрагента, свидетельствующим о признании задолженности, относятся, например, действия должника по оплате этой задолженности (письма Минфина России от 19.02.2016 N 03-03-06/1/9336, от 24.07.2015 N 03-03-06/1/42838, от 17.12.2013 N 03-03-10/55534, от 26.08.2013 N 03-03-06/2/34843).
Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ.
В п. 1 письма Минфина России от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717 отмечается, что в связи с признанием внереализационного дохода в виде сумм, полученных в возмещение убытка от виновного лица, налогоплательщик имеет право признать в составе расходов стоимость утраченного имущества на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61216, от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 20-12/115051).
Кроме того, заметим, что на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ производители товара могут учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, потери от брака (письмо Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387). При этом перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
По нашему мнению, расходы, произведенные организацией в связи с устранением недостатков приобретенных товаров, можно учесть в целях налогообложения на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/51225)*(3).

Бухгалтерский учет

Поступления в возмещение причиненных организации убытков в бухгалтерском учете являются прочими доходами (п. 8 ПБУ 9/99). Такие доходы принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, признанных должником (п. 10.2 ПБУ 9/99), и признаются в отчетном периоде, в котором они признаны должником (п. 16 ПБУ 9/99). На эту же дату доход в иностранной валюте пересчитывается в рубли (п.п. 5, 6, п. 3 Приложения к ПБУ 3/2006).
Расходы на устранение недостатков приобретенных товаров могут быть учтены организацией в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99), в зависимости от назначения приобретений - либо в расходах на продажу (счет 44), либо в расходах на производство (счета 20, 25, 23).
В учете возможны следующие записи:
Дебет 44 (20) Кредит 10, 69, 70 и др.
- учтены расходы на устранение недостатков на основании бухгалтерской справки - расчета;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91
- отражен прочий доход на дату признания претензии поставщиком;
Дебет 52 Кредит 76, субсчет Расчеты по претензиям"
- поступили от поставщика суммы в счет погашения признанной им претензии (по курсу ЦБР, действующему на дату платежа - п. 7 ПБУ 3/2006).
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" (91) Кредит 91 (76, субсчет "Расчеты по претензиям")
- отражены курсовые разницы (п.п. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).
Существует также позиция, что при возмещении расходов на устранение недостатков товаров поставщиком у покупателя не возникает ни доходов, ни расходов, так как в результате такой операции не происходит ни увеличения, ни уменьшения экономических выгод (п. 2 ПБУ 9/99, п. 2 ПБУ 10/99).
В таком случае в учете возможны следующие записи:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 10, 69, 70 и др.
- предъявлены поставщику к возмещению расходы, понесенные в целях устранения недостатков;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91
- отражен прочий доход на дату признания претензии поставщиком в размере превышения величины понесенных расходов (например, в виде упущенной выгоды);
Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- признан прочий расход, если поставщик признал претензию в размере меньшем, чем понесенные расходы;
Дебет 52 Кредит 76, субсчет Расчеты по претензиям"
- поступили от поставщика суммы в счет погашения признанной им претензии.
Организации необходимо самостоятельно выбрать порядок отражения данных операций (п. 7 ПБУ 1/2008).

Документальное оформление

В соответствии с ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Вместе с тем при разработке собственных бланков организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. Кроме того, необходимо учитывать, что первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
При выявлении покупателем брака в приобретенном товаре после оприходования такого товара могут быть оформлены:
- акт о выявленных недостатках по качеству товара, составленный в произвольной форме с указанием предусмотренных Законом N 402-ФЗ обязательных реквизитов (может быть принята за основу форма N ТОРГ-3);
- акт экспертизы (при необходимости);
- претензия с требованием о возмещении поставщиком расходов организации на устранение недостатков товаров со ссылкой на пункт договора или норму законодательства о нарушении (составляется в произвольной форме)*(4).
В качестве документального подтверждения признания поставщиком обязанности по возмещению покупателю расходов по устранению недостатков товара стороны могут составить соответствующий акт*(5). К нему следует приложить расчет величины ущерба, так как организации необходимо обосновать величину налогооблагаемого дохода.
Вместо акта организация может оформить дебет-ноту с приложением к ней расчета ущерба. Поставщик может подтвердить свое согласие на возмещение ущерба кредит-нотой*(6).
Форма дебет-ноты не установлена, равно как и требования к обязательным реквизитам такого документа. Следовательно, при ее составлении необходимо учитывать положения ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам, возмещения убытков или ущерба.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

14 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим, что вопрос о возможности проведения взаимозачета между резидентами и нерезидентами, а также порядок представления документов по сделке в уполномоченный банк, регулируются нормами законодательства об валютном регулировании и не входят в перечень тематик, по которым осуществляется консультирование в рамках Правового консалтинга.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Когда возможен зачет встречных требований между резидентами и нерезидентами? (А. Земцова, С. Ахметова, журнал "Международные банковские операции", N 4, октябрь-декабрь 2018 г.);
- Договоры с иностранными организациями: налогообложение (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2019 г. // 2. Зачет;
- Энциклопедия решений. Представление в банк документов и информации, связанных с проведением валютных операций.
*(2) Возмещение поставщиком расходов покупателя на устранение недостатков ввезенных на территорию РФ товаров не требует ввоза и вывоза товаров через границу РФ. Данная операция также не изменяет задекларированную таможенную стоимость товаров. Поэтому мы не видим оснований для информирования таможенных органов о получении такого возмещения (ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 03.08.2018 N 289-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", п.п. 38-40 ТК ЕАЭС).
*(3) В данном случае налоговый учет ведется в обычном порядке. Как-либо уведомлять налоговый орган о получении возмещения от поставщика не требуется.
*(4) Примерная форма претензии о передаче товара ненадлежащего качества (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).
*(5) Примерная форма акта о возмещении расходов покупателя (по устранению недостатков товара покупателем) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).
*(6) В постановлении Десятого ААС от 01.08.2008 N 10АП-2108/2008 приведено понятие этих документов.
Так, Дебет-нота - это расчетный документ, содержащий извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в дебет счета последней определенной суммы, ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создающего право требования этой суммы.
Кредит-нота - это расчетный документ, в котором содержится извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требования этой суммы.