03.12.2020

ссылка на статью: бухвести.рф/141776

В соответствии с условиями трудового договора расходы на оплату проезда на такси от места работы при окончании времени работы после 22:00 компенсируются работнику на основании предоставленных документов (кассового чека). Данный пункт трудового договора экономически обоснован следующими аргументами: график работы работника, при котором сложно добираться на общественном транспорте после 22:00, а также удаленностью места работы от места жительства работника.
Как оформить данные отчеты сотрудника? Необходим ли авансовый отчет (счет 71) или можно оформлять по бухгалтерской справке (счет 73)? Необходимо ли облагать компенсацию проезда страховыми взносами и НДФЛ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемом случае факт оплаты организацией-работодателем услуг такси по доставке сотрудников к месту работы и обратно не образует у них дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ.
Существуют предпосылки и для неначисления страховых взносов на стоимость оплаты проезда сотрудников. В то же время мы не исключаем, что необложение страховыми взносами этих выплат может повлечь за собой налоговые риски.
В данной ситуации расчеты с работниками можно вести на отдельном субсчете, открытом к счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", или к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Порядок отражения этих выплат в конкретных видах налоговой отчетности будет зависеть от того, какое решение принято в отношении обязанности по исчислению с них НДФЛ и страховых взносов.

Обоснование вывода:

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
На основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в интересах налогоплательщика. Напомним, что в силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 НК РФ.
Перечень доходов, не облагаемых НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. Оплата проезда сотрудников к месту работы и обратно в данной норме не поименована.
Между тем, как прямо следует из ст. 211 НК РФ, факт оплаты организацией-работодателем услуг по доставке работников к месту работы и обратно может приводить к возникновению у сотрудников дохода в натуральной форме, если такая оплата производится в их интересах. Президиум Верховного Суда РФ в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ от 21.10.2015 (далее - Обзор), указал, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании данной нормы НК РФ необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например, работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции и т.п. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.
На протяжении ряда лет по вопросу возникновения экономической выгоды при оплате проезда сотрудникам организации Минфин России высказывал следующую позицию. Расходы по оплате работодателем стоимости проезда (независимо от способа (самостоятельно или с привлечением транспортной организации)) не являются экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, объектом обложения НДФЛ только в случае, если у работников отсутствует возможность добираться до работы и обратно общественным транспортом (удаленность от маршрутов общественного транспорта или неподходящий график его движения).
Так, например, Минфин России в письме от 20.03.2017 N 03-04-06/15815 указал, что при использовании сотрудниками организации арендованных автомобилей или такси для служебных поездок дохода, предусмотренного ст. 211 НК РФ, у сотрудников не возникает, поскольку транспортные услуги в таких случаях оказываются в интересах организации, а не налогоплательщиков - физических лиц. При этом в организации должны иметься документы, подтверждающие использование сотрудниками арендованных автомобилей или такси в служебных целях, поскольку использование сотрудниками организации арендованных организацией автомобилей или такси без документов, подтверждающих цели совершенных поездок, может привести к возникновению у таких лиц экономической выгоды в той мере, в которой эту выгоду можно оценить.
Смотрите также письма Минфина России от 07.09.2015 N 03-04-06/51326, от 24.12.2007 N 03-04-06-02/226, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434.
Во всех остальных ситуациях стоимость доставки работников является их доходом в натуральной форме и облагается НДФЛ (письма Минфина России от 23.01.2020 N 03-03-06/1/3758, от 18.01.2019 N 03-03-06/1/2093, от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247, от 04.12.2006 N 03-03-05/21, от 01.06.2006 N 03-05-01-04/142, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435).
В данной ситуации сотрудникам оплачиваются услуги такси в связи с тем, что их рабочий день заканчивается после 22 часов вечера, т.е. в такое время суток, когда добраться домой на общественном транспорте затруднительно или даже практически не возможно, кроме того, место работы расположено удаленно от места жительства работников. При таких обстоятельствах считаем, что в рассматриваемом случае экономической выгоды и, как следствие, дохода, облагаемого НДФЛ, у сотрудников не возникает. В качестве документального подтверждения отсутствия факта экономической выгоды могут выступать: трудовые договоры с работниками, включающие условие об оплате расходов на проезд после 22 часов вечера, соответствующий приказ руководителя, локальные нормативные акты, устанавливающие график работы сотрудников предприятия (например, внутренний трудовой распорядок), чеки ККТ на оплату услуг такси, в которых, помимо прочего, указывается дата и время осуществления расчета и т.д.

Страховые взносы

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ для организаций объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, перечисленные в п.п. 4-8 ст. 420 НК РФ, не относятся к объекту обложения страховыми взносами.
Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим. Оплата стоимости проезда работников к месту работы и обратно в указанном перечне не поименована, на основании этого факта Минфин России приходит к выводу, что суммы такой оплаты облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. Смотрите п. 2 письма Минфина России от 19.04.2019 N 03-04-06/28569, письмо Минфина России от 18.01.2019 N 03-03-06/1/2093.
В то же время в арбитражной практике существует позиция, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Так, в постановлении от 14.05.2013 N 17744/12 Президиум ВАС РФ сделал следующие выводы: Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. В отличие от трудового договора, который в соответствии со статьями 15 и 16 ТК РФ регулирует именно трудовые отношения, коллективный договор согласно статье 40 ТК РФ регулирует социально-трудовые отношения. Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Таким образом, эти выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.
Указанную позицию поддержал ВС РФ в определениях от 04.09.2017 N 303-КГ17-6952 по делу N А51-10641/2016, от 04.06.2018 N 309-КГ18-5970.
Если говорить непосредственно о доставке сотрудников к месту работы и обратно, то можно привести в пример постановление АС Западно-Сибирского округа от 28.08.2014 N Ф04-8569/14 по делу N А45-20334/2013, в котором представлен вывод о том, что компенсация проезда к месту работы и обратно в рассмотренном споре не являлась стимулирующей выплатой, не зависела от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, не признана оплатой труда работников (вознаграждением), в том числе и потому, что не предусмотрена трудовыми договорами, в связи с чем не является объектом обложения страховыми взносами и не подлежит включению в базу для начисления страховых взносов. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2013 N Ф07-8246/12 по делу N А26-2680/2012 указывается, что произведенные предпринимателем по договорам, заключенным с организациями-перевозчиками, перечисления представляют собой оплату услуг, оказанных сторонней организацией предпринимателю, и не являются выплатами в пользу работников по гражданским или трудовым договорам, тем более что условиями трудовых договоров соответствующие положения не предусмотрены (смотрите также постановление ФАС Центрального округа от 03.09.2012 N Ф10-2647/12 по делу N А14-8017/2011)*(1).
Однако в рассматриваемом случае, как следует из текста вопроса, обязанность оплаты питания сотрудников для работодателя установлена не коллективным договором, а положениями трудовых договоров. На наш взгляд, это обстоятельство может свидетельствовать о том, что оплата работнику расходов на проезд в данном случае по своей сути является частью заработной платы (ст. 131 ТК РФ), т.е. выплатой в рамках трудовых отношений. Поэтому применить указанную позицию судов к данной ситуации затруднительно.
Если оплата стоимости проезда будет установлена коллективным договором или иным локальным актом, к примеру, Положением о социальной поддержке, полагаем, что в такой ситуации можно будет говорить о том, что оплата услуг такси имеет социальную направленность и не входит в систему оплаты труда, а значит, не подлежит обложению страховыми взносами. В то же время не исключаем вероятность возникновения претензий со стороны контролирующих органов даже при таком документальном оформлении.

Бухгалтерский учет

Применяемая в настоящее время методология бухгалтерского учета предусматривает учет расчетов с подотчетными лицами только по суммам денежных средств, выдаваемых им под отчет. При этом под подотчетными лицами понимаются сотрудники организации, которым выдаются наличные денежные средства из кассы на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица (ИП). Выдача средств под отчет оформляется на основании распорядительного документа юридического лица (ИП) либо по письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему запись о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату. Смотрите п. 6.3 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У.
На основании Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и операционные расходы, предназначен счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами". В рассматриваемом случае сотрудники подотчетными лицами не являются, а выступают скорее в роли кредиторов организации. В связи с этим полагаем, что в данной ситуации расчеты с работниками можно вести на отдельном субсчете, открытом к счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" или к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В связи с тем, что сотрудники изначально расходуют на оплату проезда собственные средства в данном случае, соответственно, можно говорить только о возмещении работникам произведенных ими расходов. Для случаев, когда сотрудник аванс на хозяйственные расходы не получает, унифицированная форма отчета о произведенных расходах не установлена. Форма авансового отчета АО-1 (утверждена постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55) применяется для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам. Поэтому, по нашему мнению, организация вправе сама в своей учетной политике установить форму отчета о произведенных расходах с учетом требований, предусмотренных ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (при этом никто не запрещает выбрать форму N АО-1 или использовать любую иную форму, в т.ч. бухгалтерскую справку).
Порядок отражения этих выплат в конкретных видах налоговой отчетности будет зависеть от того, какое решение принято в отношении обязанности по исчислению с них НДФЛ и страховых взносов. Более подробно вопросы оформления отчетности мы сможем рассмотреть в рамках отдельной консультации при получении соответствующего запроса.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

13 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-----------------------------------------------------------------------
*(1) В приведенной практике речь идет об отношениях, которые имели место в период действия утратившего силу Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (Закон N 212-ФЗ). Вместе с тем в нормах ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ относительно трудового договора содержались те же формулировки, что и сейчас в п. 1 ст. 420 НК РФ - объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений. Соответственно, вышеуказанная практика применима, по нашему мнению, и после включения положений о страховых взносах в НК РФ. Это подтверждает постановление Семнадцатого ААС от 16.01.2020 N 17АП-18844/19, в котором судьи, основываясь на положениях ст. 420 НК РФ, пришли к выводу, что спорные выплаты по компенсации оплаты за проезд к месту работы и обратно не подлежат обложению страховыми взносами, поскольку не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, не являются стимулирующими или компенсирующими выплатами и не включены в систему оплаты труда.