02.12.2020

ссылка на статью: бухвести.рф/141726

Общество с ограниченной ответственностью приобрело земельный участок с видом разрешенного использования - для обслуживания и благоустройства территории магазина. Договор купли-продажи и акт приема-передачи земельного участка датированы 18.08.2020. Договорная цена земельного участка составляет 58 000 руб. Задаток в сумме 52 200 руб. был внесен 13.07.2020. Оставшаяся сумму (5 800 руб.) была внесена 17.08.2020. Расчет между сторонами произведен полностью до момента регистрации перехода права собственности. Право собственности зарегистрировано 26.08.2020. Госпошлина за государственную регистрацию права в сумме 22 000 руб. уплачена 27.08.2020. Кадастровая стоимость земли составляет 320 000 руб.
Какова корреспонденция счетов с разъяснениями по указанной ситуации, в том числе относительно правильности отражения в учете расходов по уплате госпошлины?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемом случае уплаченная после даты регистрации права собственности госпошлина может быть отнесена на расходы. Корреспонденция счетов раскрыта по тексту ответа.

Обоснование позиции:
Как разъяснили специалисты Минфина России в письме от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54, при принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида организации следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Согласно п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) земельные участки учитываются в составе основных средств.
Затраты, связанные с приобретением земельного участка, являются долгосрочными инвестициями и учитываются в составе незавершенных капитальных вложений в сумме фактических затрат на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков" (п.п. 41, 42 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н), п.п. 2.3, 4.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160).
В соответствии с п. 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), фактические затраты, связанные с приобретением земельного участка, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета расчетов.
На дату приобретения земельного участка в учете производится бухгалтерская запись: Дебет 08, субсчет 08-1 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Из п. 7 ПБУ 6/01 следует, что к моменту принятия актива на учет его первоначальная стоимость должна быть сформированной. После того как в бухгалтерском учете сформирована первоначальная стоимость приобретенного земельного участка, изменить ее уже нельзя, поскольку первоначальная стоимость ОС может быть пересмотрена только в случаях, перечисленных в п. 14 ПБУ 6/01.
Причем в силу п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Сумма государственной пошлины, уплаченная организацией за регистрацию прав на данный земельный участок, поименована в качестве фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление ОС (абзац седьмой п. 8 ПБУ 6/01).
Следовательно, на сумму государственной пошлины организация вправе увеличить первоначальную стоимость земельного участка при принятии его к бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 04.04.2006 N 07-05-06/76).
Как определено п. 4 ПБУ 6/01, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Учитывая, что земельный участок приобретен организацией для обслуживания и благоустройства территории магазина, приведенные критерии для признания земельного участка в качестве объекта основного средства выполняются.
Отметим, что п. 4 ПБУ 6/01 принятие объекта к бухгалтерскому учету не ставится в зависимость от факта государственной регистрации прав собственности на этот объект.
Ранее представители финансового ведомства отмечали, что принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению государственного земельного кадастра (письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/158).
Однако в более поздние периоды Минфин России не стал увязывать принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства с фактом государственной регистрации права собственности на него (письмо Минфина России от 25.11.2015 N 03-05-04-01/68419).
Кроме того, Минфин России в письме от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31 подчеркнул, что п. 4 ПБУ 6/01 не содержит условия и о необходимости фактической эксплуатации объекта. При этом п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91) объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Таким образом, если земельный участок пригоден для использования в деятельности организации и начинает фактически эксплуатироваться покупателем с момента его получения от продавца, его переводят в состав основных средств, не дожидаясь подачи документов на государственную регистрацию. Тогда, поскольку первоначальная стоимость объекта уже будет сформирована, уплаченная впоследствии госпошлина подлежит учету в соответствии с п.п. 4, 5, 11 ПБУ 10/99 либо в составе расходов по обычным видам деятельности на счетах 20, 23, 25, 26, 44 и др. (в случае, если объект основных средств предназначен для использования в деятельности, связанной с изготовлением и (или) продажей продукции, товаров, работ, услуг), либо в составе прочих расходов на счете 91 (при использовании ОС для других целей).
Планом счетов для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации предусмотрен счет 01 "Основные средства".
Согласно п. 38 Методических указаний принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.
При принятии земельного участка к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с его приобретением, списываются с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 01.
Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации операции по приобретению земельного участка будут отражены в бухгалтерском учете следующими записями:
1) 13.07.2020.
Дебет 60 (76) Кредит 51 52 200,00
- перечислен задаток (аванс) продавцу земельного участка;
2) 17.08.2020.
Дебет 60 (76) Кредит 51 "Расчетный счет"
- 5800 - перечислена оставшаяся сумма по договору купли-продажи продавцу земельного участка;
3) 18.08.2020.
Дебет 08, субсчет "Приобретение земельного участка" Кредит 60 (76)
- отражена стоимость земельного участка как вложения во внеоборотные активы (основание - акт приемки-передачи земельного участка от 18.08.2020);
4) 18.08.2020.
Дебет 01 Кредит 08, субсчет "Приобретение земельного участка"
- 58 000 руб. - земельный участок принят на учет в качестве объекта основных средств (основание - акт приемки-передачи земельного участка от 18.08.2020);
5) 27.08.2020.
Дебет 68, субсчет "Госпошлина" Кредит 51 "Расчетный счет"
Дебет 44 "Расходы на продажу", Кредит 68, субсчет "Госпошлина"
- 22 000 руб. - учтена в расходах госпошлина за регистрацию права собственности на земельный участок (основание - банковская выписка и платежное поручение) с видом разрешенного использования "для благоустройства и обслуживания территории магазина".
Вместе с тем, как разъясняется в письмах Минфина России от 21.06.2019 N 03-03-06/1/45357, от 20.05.2019 N 03-03-06/1/35949 (для целей налогового учета), в стандарте "ГОСТ 25866-83. Государственный стандарт Союза ССР. Эксплуатация техники. Термины и определения", введенном в действие постановлением Госстандарта СССР от 13.07.1983 N 3105, определено, что под вводом в эксплуатацию понимается событие, фиксирующее готовность изделия к использованию по назначению, документально оформленное в установленном порядке. При наличии неопределенности, связанной с моментом готовности основного средства к использованию, датой ввода такого средства в эксплуатацию, по мнению ведомства, необходимо считать дату начала его фактического использования в деятельности организации. Смотрите также Вопрос: Как установить дату ввода ОС в эксплуатацию в целях начисления амортизации по налогу на прибыль при наличии неопределенности, связанной с моментом готовности ОС к использованию? (журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 9, сентябрь 2019 г.)
Минфин России в письме от 08.05.2013 N 03-05-05-01/16089 сообщал, что согласно ПБУ 6/01, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект доведен до состояния, пригодного для использования в деятельности организации.
Поэтому мы полагаем, что если к моменту уплаты государственной пошлины участок еще не готов к фактическому использованию, не принят к учету в составе основных средств (его стоимость не перенесена на счет 01) и продолжает числиться в составе внеоборотных активов (на счете 08), можно считать, что первоначальная стоимость земельного участка еще не сформирована полностью. Тогда расходы на уплату государственной пошлины могут быть также включены в дебет счета 08 с последующие отнесением в дебет счета 01. Смотрите также Энциклопедию решений. Учет вложений в земельные участки; Вопрос: Дата принятия к учету в качестве объекта ОС газопровода, если регистрация самого газопровода осуществлена в 2019 году, а регистрация опасного промышленного объекта (без которой не будет подачи газа), будет осуществлена в 2020 году (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.)
В последующем, исходя из того, что потребительские свойства данного объекта с течением времени не изменяются, земельный участок амортизации не подлежит (п. 17 ПБУ 6/01, п. 49 Методических указаний). Следовательно, в течение всего времени нахождения на балансе организации стоимость земельного участка на расходы не переносится. Стоимость земельного участка может быть списана с баланса только в случае его выбытия (п. 29 ПБУ 6/01, п. 75 Методических указаний).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет вложений в земельные участки;
- Энциклопедия решений. Учет вложений в земельные участки.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

16 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.