09.10.2020

ссылка на статью: бухвести.рф/140299

Организация в 2017 году сделала капитальный ремонт в арендуемом здании. Капитальный ремонт отнесен к неотделимым улучшениям и поставлен на учет в 4 квартале 2017 года как основные средства ("Неотделимые улучшения"). В организации раздельный учет, но по НДС с затрат на ремонт не прошло распределение, и НДС принимался к вычету в полном объеме в течение 2017-2020 гг.
В 2018 году здание было выкуплено, но неотделимые улучшения не передавались арендатору, а увеличили стоимость здания при постановке на учет. Арендодатель не возмещал и не должен был возмещать стоимость капитального ремонта; выкуп здания произведен по отдельному договору купли-продажи после окончания срока договора аренды. В 4 квартале 2018 НДС по счету-фактуре от покупки здания был принят к вычету в полном объеме и восстановлен в 4 квартале 2018 года пропорционально 1/10 (так же восстановление прошло и в 2019).
Как правильно должен был быть учтен НДС по неотделимым улучшениям, увеличившим стоимость здания? Надо ли было изначально распределять НДС по неотделимым улучшениям? Надо ли было восстанавливать НДС вместе с НДС по счету-фактуре от покупки здания?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Необходимо было распределять часть затрат по неотделимым улучшениям изначально, при этом НДС по неотделимым улучшениям не должен восстанавливаться вместе с НДС на покупку здания.

Обоснование позиции:
1. Абзацами первым-четвертым п. 4 ст. 170 НК РФ для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции, установлено, что предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее - активы) суммы НДС:
- учитываются в стоимости таких активов в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в стоимости активов в определенной пропорции.
Принципы раздельного учета по НДС определены в п. 4 ст. 170 НК РФ. Так, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых налогом, то суммы НДС по ним принимаются к вычету, если же операции не облагаются, то суммы НДС учитываются в их стоимости.
Четвертым абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрена возможность распределения сумм НДС в ситуации, когда приобретенные товары, работы, услуги относятся и к облагаемым НДС, и к необлагаемым операциям. Суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не облагаемых операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ (абзац четвертый п. 4 ст. 170 НК РФ).
Специальных правил, отличных от вышеприведенных, для приобретаемых товаров, работ, услуг, при проведении капитального ремонта действующим законодательством не предусмотрено.
Таким образом, мы полагаем, что часть сумм НДС, предъявленного поставщиками, изначально должна быть учтена в стоимости приобретенных товаров, работ и услуг при проведении капитального ремонта*(1).
В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.
В рассматриваемой ситуации данная норма относится к декларации по НДС. Поэтому следует подать уточненную декларацию за те периоды, когда излишне принимался вычет по НДС, и доплатить НДС в части, которая не должна была быть принята к вычету*(2).
При этом доплатить как недостающую сумму налога, так и пени необходимо до подачи уточненной декларации (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ), смотрите подробнее в материале: Энциклопедия решений. Уточненная налоговая декларация.
2. При дальнейшей покупке здания стоимость неотделимых улучшений увеличила стоимость здания именно при постановке на учет, но она не увеличила покупную стоимость здания и не вошла в налоговую базу по НДС у продавца при покупке здания. В противном случае покупатель (бывший арендатор) понес бы двойные расходы.
В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по основным средствам, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования этих объектов для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Помимо общего правила п. 3 ст. 170 НК РФ, в главе 21 НК РФ предусмотрены специальные нормы, связанные с восстановлением НДС по основным средствам, являющимся объектами недвижимости, - четвертый абзац п. 6 ст. 171 НК РФ и ст. 171.1 НК РФ.
Если организация приобретает объект недвижимости, который будет использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, "входной" НДС по приобретенному объекту заявляется к вычету в полной сумме в момент принятия объекта к учету.
В дальнейшем при фактическом использовании объекта для облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик в течение 10 лет восстанавливает часть заявленного ранее к вычету "входного" НДС в порядке, предусмотренном ст. 171.1 НК РФ (до 1 января 2015 г. - п. 6 ст. 171 НК РФ). Соответствующие разъяснения можно найти в письмах Минфина России от 14.07.2017 N 03-07-11/44832, от 30.03.2017 N 03-07-10/18453 и от 01.12.2016 N 03-07-11/71110, а также в письме ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@.
Рассмотрим п. 3 ст. 171.1 НК РФ и п. 5 ст. 171.1 НК РФ.
1. Восстановление сумм налога, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, в соответствии с настоящей статьей производится в случае, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
2. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле.
То есть при покупке (как в рассматриваемом нами случае) здания к вычету берется сумма налога, предъявленная продавцом здания, указанная в договоре купли-продажи, счете-фактуре и первичных документах.
О такой сумме налога говорит и Минфин России, например, в письме от 14.07.2017 N 03-07-11/44832: ...суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении по договору купли-продажи недвижимого имущества (основного средства), принимаются к вычету в полном объеме, вне зависимости от того, что данное имущество предназначено для использования одновременно в операциях, как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемых этим налогом, в том числе не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном вышеуказанными пунктами 4 и 5 статьи 171.1 Кодекса.
Как говорилось ранее, при покупке здания неотделимые улучшения увеличили стоимость здания именно при постановке на учет, но они не увеличили его покупную стоимость, НДС при приобретении здания продавцом в этой части не предъявлялся.
Таким образом, поскольку обязанность восстанавливать относится к НДС с покупной стоимости здания, НДС по неотделимым улучшениям не должен восстанавливаться вместе с НДС на покупку здания.

К сведению:
В письмах Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794, от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41 указано, что при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться:
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (р) (далее - ВСН N 58-88), утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" - действовало по 29.04.2020.
Из этих документов следует, что основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные.
То есть расходы на капитальный ремонт к капитальным вложениям не относятся. Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Общество (общая система налогообложения, метод начисления) заключило договор аренды офисного помещения. По согласованию сторон до начала пользования объектом арендатор производит за свой счет капитальный ремонт. В ходе ремонта были произведены следующие работы: произведена замена системы вентиляции, пожарной сигнализации, кабельной системы, установлена система кондиционирования, охранная сигнализация, система видеонаблюдения, заменены двери, полы, потолки, перегородки. Каким образом учитываются данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете: единовременно в составе расходов на ремонт или посредством начисления амортизации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.)
Если произведенные работы признаются капитальными вложениями в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, они подлежат амортизации согласно статье 259 НК РФ. В случае отнесения произведенных работ к расходам на ремонт основных средств данные расходы учитываются при налогообложении прибыли единовременно в полном объеме (ст. 260 НК РФ).
Во втором случае затраты на ремонт в принципе не должны были увеличить стоимость здания при постановке на учет, т.к. такие расходы признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, то есть до выкупа здания. В рассматриваемой ситуации это не несет риски доначисления налога на прибыль, т.к. вместо единоразового списания вложения продолжают амортизироваться (сейчас в составе здания), и налог на имущество не занижен.
Официальное мнение о том, что если арендатор выкупает объект недвижимости, то неотделимые улучшения в недоамортизированной части возможно отнести на увеличение стоимости объекта, представлено в письме ФНС России от 18.06.2012 N ЕД-4-3/9951@ "О порядке начисления амортизации по объектам неотделимых улучшений", также об этом говорит автор материала: Налог на прибыль-2008: практические вопросы применения главы 25 НК РФ (Р.И. Рябова, "Экономико-правовой бюллетень", N 12, декабрь 2007 г.).
Также необходимо отметить, что невключение сумм НДС в стоимость здания (через стоимость неотделимых улучшений) может привести к рискам по налогу на имущество (если налоговая база - среднегодовая стоимость имущества), т.к. такие суммы влияют на остаточную стоимость (второй абзац п. 4 ст. 376 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться c материалами:
- Энциклопедия решений. Восстановление вычетов НДС по объектам недвижимости (СМР);
- Энциклопедия решений. Уточненная налоговая декларация;
- Вопрос: В 2015 году организацией было принято к учету вновь построенное здание. В настоящее время выяснилось, что некоторые работы, стоимость проведения которых организация включила в стоимость здания, отнесены на стоимость здания неправомерно. В результате мероприятий внутреннего контроля было установлено, что к учету частично были приняты фиктивные объемы работ. Необходимо ли восстанавливать НДС 2013 года? Можно ли не представлять уточненную декларацию и не уплачивать пени, если после периода совершения ошибки прошло более трех лет (выездной проверкой периоды 2013 года не охватывались)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2017 г.)
- Вопрос: ООО, применяющее общую систему налогообложения, на счете 19 ведет аналитический учет сумм НДС по операциям, облагаемым (не облагаемым) НДС, и суммам НДС, подлежащим распределению. В III квартале 2013 года ООО обнаружило, что в I и II квартале этого же года была допущена ошибка: по некоторым счетам-фактурам не был принят к вычету "входной" НДС - при оприходовании материалов "входной" НДС был сразу включен в стоимость материалов (услуг). Материалы, в стоимость которых был ошибочно включен "входной" НДС, списаны в производство. Каким образом нужно внести исправления в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2013 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Артюхина Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

17 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

--------------------------------------------------------------------------
*(1) В случае если стоимость работ по капитальному ремонту полностью предъявляется арендодателю на возмездной основе (возмещается арендодателем), такая передача в целях НДС признается реализацией, в частности реализацией результатов работ по капитальному ремонту, и можно было бы применить вычет полностью (абзац 3 п. 4 ст. 170 НК РФ). Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Организация арендует здание, в котором располагается крытый парк аттракционов. С апреля по август 2014 года арендатором произведены работы по зданию парка: капитальный ремонт кровли; замена (установка) системы вентиляции, системы пожаротушения, водоснабжения. С августа 2014 года заключены договоры субаренды порядка 30% площадей здания. 70% площади здания используется в деятельности, освобожденной от обложения НДС. В какой части организация вправе принять к вычету суммы НДС по ремонтным работам? В каком порядке принимать к вычету суммы НДС, выставленные организации в ходе текущей деятельности, например расходы на охрану, на коммунальные услуги? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2014 г.)
*(2) Периоды, за которые представляются уточненные налоговые декларации, нормами НК РФ не ограничены (письмо Минфина России от 08.04.2010 N 03-02-07/1-153), ограничений на проведение камеральной проверки уточненных деклараций, представленных по истечении трехлетнего срока, в НК РФ также нет (письмо ФНС России от 26.09.2016 N ЕД-4-2/17979).
Полагаем, что если не представлять уточненные декларации по НДС в связи с тем, что ошибки были обнаружены в периодах, превышающих трехлетний срок на дату обнаружения ошибок, то не исключаем того, что налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за несоблюдение требований ст. 81 НК РФ об обязанности представлять уточненную декларацию в случае обнаружения ошибок, которые привели к занижению суммы налога. Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Исправление ошибок прошлых лет в связи с неправильным отражений операций по выбытию объектов основных средств в качестве взноса в уставный капитал, выявленных в 2020 году. Обоснованность предоставления налоговых деклараций по налогу на прибыль, налогу на имущество, НДС. Обоснованность проведения налоговых проверок в связи с предоставлением уточненных налоговых деклараций (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.) (раздел "НДС").