01.10.2020

ссылка на статью: бухвести.рф/140057

Организация подпадает под обязательный аудит по валюте баланса не каждый год. Организация является субъектом малого предпринимательства. Налоговый учет в организации ведется отдельно в специальных регистрах и отличается от бухгалтерского. Временные разницы не считаются.
Нужно ли организации в таком случае применять в обязательном порядке ПБУ 18/02? Каковы последствия неприменения ПБУ 18/02?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если валюта баланса за 2019 год превышает 60 млн. руб., организация начиная с 2020 года обязана применять ПБУ 18/02.
Неприменение ПБУ 18/02 не приводит к искажению учета доходов и расходов, тем более в целях налогового учета. Вместе с тем не исключаем, что за нарушение правил бухгалтерского учета в связи с неприменением ПБУ 18/02 организация может быть привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ, а на ее должностных лиц наложен административный штраф по ст. 15.11 КоАП РФ.

Обоснование позиции:
ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" предназначено для формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством РФ порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и организаций государственного сектора) (п. 1 ПБУ 18/02)*(1).
ПБУ 18/02 могут не использовать организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 2 ПБУ 18/02).
При этом право на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, установлено ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) (письмо Минфина России от 11.02.2016 N 07-01-10/7297). Вести бухгалтерский учет в указанном порядке и представлять такую отчетность разрешено в том числе организациям, имеющим статус субъекта малого предпринимательства (МП).
В свою очередь, в ч. 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ поименованы субъекты, которые не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В частности, одной из причин утраты права на упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и упрощенную отчетность для МП является необходимость проведения обязательного аудита в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ч. 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ).
Случаи, когда обязательный аудит бухгалтерской отчетности необходим, перечислены в ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Согласно п. 4 указанной части аудит обязаны проводить, в частности, организации, у которых сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн. руб. (превышение по критерию валюты баланса).
Сводную информацию о том, в каких случаях должен проводиться обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, ежегодно публикует Минфин России. Например, 9 января 2020 года он опубликовал Информацию "Перечень случаев проведения обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2019 год (согласно законодательству Российской Федерации)".
Как указано в п. 72 Информации, проведение аудита обязательно в случае, если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн. руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн. руб.
То есть для целей проведения обязательного аудита за отчетный год значение имеют определенные финансовые показатели организации за год, предшествовавший отчетному. Так, если валюта баланса за 2019 год (на 31.12.2019) превышает 60 млн. руб., организация начиная с 2020 года теряет свои преимущества по упрощенным способам ведения бухучета и отчетности и у нее возникает обязанность применять ПБУ 18/02.
Если же в 2019 году указанный лимит не превышен, формально организация, являющаяся МП, вправе не применять указанный стандарт. Напомним, что выбор способа ведения учета должен быть отражен в учетной политике (п.п. 5.1, 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Законодательство прямо не устанавливает ответственность за ведение бухгалтерского учета с применением упрощенных способов в случаях, когда такое ведение законодательством не предусмотрено (в том числе отказ от использование ПБУ 18/02).
Статьей 15.11 КоАП РФ предусмотрено, что грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 5000 до 10 000 рублей (за повторное нарушение штраф от 10 000 до 20 000 рублей или дисквалификация на срок от одного года до двух лет).
Согласно п. 1 Примечания к ст. 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается:
- занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета;
- искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 процентов;
- регистрация в регистрах бухгалтерского учета мнимого объекта бухгалтерского учета (в том числе неосуществленных расходов, несуществующих обязательств, не имевших места фактов хозяйственной жизни) или притворного объекта бухгалтерского учета;
- ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета;
- составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;
- отсутствие у экономического субъекта первичных учетных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае, если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов.
Отметим, что должностные лица освобождаются от административной ответственности, предусмотренной ст. 15.11 КоАП РФ, в случае исправления ошибки, включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности, до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном законодательством РФ порядке (п. 2 Примечания к ст. 15.11 КоАП РФ).
На наш взгляд, в случае, если ведение бухгалтерского учета с применением упрощенных способов приводит не к искажению статей (строк) бухгалтерской отчетности, а лишь к меньшей степени их детализации, основания для применения ст. 15.11 КоАП РФ отсутствуют.
Вместе с тем не исключаем, что контролирующие органы могут прийти к выводу, что неприменение организацией ПБУ 18/02 приводит к искажению показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, в т.ч. учитывая, что с 2020 года в отчете о финансовых результатах текущий налог на прибыль отражается в составе нового показателя - расхода (дохода) по налогу на прибыль. Этот показатель включает в себя текущий налог на прибыль в сумме, определенной по правилам главы 25 НК РФ (отраженный в налоговой декларации), и отложенный налог (п.п. 20-22 ПБУ 18/02)*(2). И если это искажение составит 10% и более, то велика вероятность привлечения к административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ. Причем составление протоколов об административном нарушении по указанной статье относится к полномочиям должностных лиц налоговых органов (п. 5 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 рублей*(3). Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается:
- отсутствие первичных документов;
- или отсутствие счетов-фактур;
- или регистров бухгалтерского учета или налогового учета;
- систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.
Обращаем внимание, что приведенный выше перечень является закрытым и не содержит такого основания для штрафа, как неприменение положений по бухгалтерскому учету.
Как правило, неприменение ПБУ 18/02 не приводит к искажению учета доходов и расходов, тем более в целях налогового учета, и, соответственно, ст. 120 НК РФ, по нашему мнению, не применяется (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2006 N Ф04-3764/2006(23682-А67-40), ФАС Северо-Западного округа от 28.06.2005 N А56-35334/04). В постановлении ФАС Московского округа от 12.11.2002 N КА-А41/7510-02 суд исходил из того, что нарушение правил бухгалтерского учета само по себе не является основанием для применения ст. 120 НК РФ. В отличие от бухгалтерского законодательства, налоговое законодательство устанавливает ответственность за такие правонарушения, общественная опасность последствий которых выражается в создании условий для неисполнения или в неисполнении налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налогов.
В то же время мы не можем исключить рисков, что при проведении налоговой проверки организация за нарушение правил бухгалтерского учета в связи с неприменением ПБУ 18/02 (что, в свою очередь, приводит к отсутствию регистров бухгалтерского учета) может быть привлечена к налоговой ответственности в размере от 10 000 руб. до 30 000 руб. (ст. 120 НК РФ). При этом обращаем внимание, что привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных лиц от административной ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).
Данный вывод является нашим экспертным мнением. В настоящее время мы не располагаем достаточным количеством примеров судебной практики и разъяснений уполномоченных органов по данной конкретной ситуации. Поэтому напоминаем о праве налогоплательщика обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет прибыли (убытка). ПБУ 18/02;
- Энциклопедия решений. Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

9 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В ПБУ 18/02 декларируется, что его применение обеспечивает достижение следующих целей:
- определение взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ (бухгалтерской прибыли (убытка)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (налогооблагаемой прибыли (убытка)), рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством РФ;
- отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.
*(2) Подробнее смотрите в материалах: Энциклопедия решений. Учет налога на прибыль (c 1 января 2020 года); Энциклопедия решений. Текущий налог на прибыль (строка 2410).
*(3) Если указанные деяния совершены в течение более одного налогового периода, то размер штрафа увеличивается до 30 000 рублей. А если содеянное повлекло занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), то штраф составляет уже 20% от суммы неуплаченного налога (страховых взносов), но не менее 40 000 рублей.