29.09.2020

ссылка на статью: бухвести.рф/139957

На балансе предприятия (общая система налогообложения) числится объект основных средств - асфальтовое покрытие балансовой стоимостью 427 717 руб. Объект представляет собой подъездные дороги к административному зданию и стоянку служебных автомобилей. Объект введен в эксплуатацию 25.06.2009. Амортизация по этому объекту не начислялась. Согласно ПБУ 6/01 исключается возможность неначисления амортизации по объектам дорожного хозяйства, следовательно, указанный выше объект подлежит амортизации в общем порядке.
Каким образом следует внести исправление в бухгалтерском учете (ошибка не является существенной)? Какие документы нужно оформить? Нужно ли начислять амортизацию в налоговом учете (первичные документы по приобретению этого основного средства не сохранились)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В сложившейся ситуации несущественная ошибка прошлых отчетных периодов отражается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов текущего периода.
В налоговом учете доначислять амортизацию за прошлые налоговые периоды при отсутствии первичных документов, подтверждающих первоначальную стоимость объекта, рискованно.

Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что в настоящее время остается спорным вопрос признания асфальтового покрытия в составе основных средств*(1). Организации самостоятельно решают, как отражать такие объекты в бухгалтерском учете.
В данной ситуации организация приняла решение учитывать расходы на создание асфальтового покрытия как отдельный объект основных средств (далее - ОС).

Бухгалтерский учет

На основании п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования одним из способов, перечисленных в п. 18 ПБУ 6/01.
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости либо списания объекта с бухгалтерского учета (п.п. 21, 22 ПБУ 6/01).
В данном случае объект ОС введен в эксплуатацию 25.06.2009. Следовательно, начислять амортизацию по такому объекту следовало с июля 2009 года.
Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регламентируется ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации является ошибкой. Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010, Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности).
Порядок исправления ошибок зависит от их существенности и периода обнаружения.
В рассматриваемом случае организация определила, что допущенная ошибка существенной не является.
Для исправления несущественной ошибки необходимо руководствоваться п. 14 ПБУ 22/2010, согласно которому ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010).
В данной ситуации в сентябре 2020 года обнаружена несущественная ошибка, затрагивающая как предшествующие отчетные годы, так и отчетный год.
Исходя из положений ПБУ 22/2010, записи по исправлению ошибки должны быть произведены в месяце обнаружения ошибки.
Записи по исправлению ошибки оформляются бухгалтерской справкой (Примерная форма бухгалтерской справки об исправлении ошибки в начислении амортизации (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ)).
С учетом изложенного полагаем, что в сентябре 2020 года в учете организации могут быть сформированы следующие проводки:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 02
- доначислена амортизация по объекту ОС за период июль 2009 - декабрь 2019 года;
Дебет 20 (25, 26) Кредит 02
- доначислена амортизация по объекту ОС за период январь-август 2020 года.

Налоговый учет

Вопрос признания асфальтового покрытия в составе амортизируемого имущества также является спорным.
При этом, на наш взгляд, затраты на строительство (сооружение) подъездных дорог, открытой автостоянки, необходимые для производственных и управленческих нужд организации и непосредственно связанные с деятельностью, направленной на получение дохода, учтенные в качестве отдельного объекта основных средств, могут быть включены в состав амортизируемого имущества*(2).
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации*(3). При этом в целях подтверждения правомерности начисления амортизации необходимо наличие документов, подтверждающих факт ввода имущества в эксплуатацию (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2013 N Ф01-9270/13).
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно (п. 2 ст. 259 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (смотрите Энциклопедию решений. Учет амортизации основных средств линейным способом; Энциклопедию решений. Определение срока полезного использования амортизируемого имущества при налогообложении прибыли).
В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за минусом НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ; Энциклопедия решений. Определение первоначальной стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли).
При этом расходы на создание (приобретение) ОС должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ),
Таким образом, для корректного списания в налоговом учете затрат на приобретение объекта амортизируемого имущества через амортизационный механизм необходимо обладать в том числе документами, подтверждающими первоначальную стоимость приобретенного объекта ОС.
Напомним, что пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ установлен четырехлетний срок хранения данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов. При этом, по мнению Минфина России, срок хранения первичных документов, отражающих формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, установленный пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ (четыре года), должен исчисляться с момента завершения начисления амортизации в налоговом учете (учет расходов на приобретение такого имущества)*(4).
Исходя из изложенного, считаем, что отсутствие документов, подтверждающих приобретение объекта ОС, с позиции налоговых органов может свидетельствовать о необоснованном начислении амортизации в налоговом учете в отношении рассматриваемого объекта.
Поэтому полагаем, что доначисление амортизации по данному объекту в налоговом учете может привести к рискам непризнания таких расходов в налоговом учете.
Отметим, что если организация примет решение доначислить амортизацию в налоговом учете, то в этом случае расходы в виде начисленной амортизации могут быть учтены в целях налогообложения прибыли одним из следующих способов:
- представлением уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за предшествующие периоды (ст. 81 НК РФ);
- в случае если неначисление амортизации привело к излишней уплате налога (то есть за все предшествующие периоды налог был начислен и уплачен в бюджет), то корректировку налоговой базы и суммы налога за предшествующие периоды налогоплательщик вправе произвести в текущем налоговом (отчетном) периоде (отразить расходы в налоговой декларации по налогу на прибыль за текущий налоговый (отчетный) период) (абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ; Энциклопедия решений. Убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде (в целях налогообложения прибыли)).
Также отметим, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога (письмо Минфина России от 08.04.2010 N 03-02-07/1-153).
Вместе с тем п. 7 ст. 78 НК РФ установлено, что заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 24.06.2014 N Ф06-11562/13*(5).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Амортизация в целях налогообложения прибыли;
- Вопрос: Организация провела работы по укладке асфальтового покрытия у здания. Здание было приобретено три года назад, введено в эксплуатацию и используется в производственных целях. В здании также размещены и складские помещения. Основной вид деятельности организации - оптовая торговля электрической техникой. Земельный участок, на котором произведена укладка асфальтового покрытия, находится у организации в аренде и не числится в учете как объект основных средств. Площадка с асфальтовым покрытием непосредственно соприкасается с цоколем производственного здания. Как отразить в учете асфальтовое покрытие: как самостоятельный объект или как модернизацию здания? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2019 г.)
- Вопрос: Являются ли движимым имуществом асфальтобетонное дорожное покрытие, бордюрный камень, замощения асфальтовые, устройство асфальтобетонного покрытия с подготовкой основания для парковки автомобилей (числятся в бухгалтерском учете как объекты основных средств и размещены на земельном участке, принадлежащем организации)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.)
- Вопрос: Организация построила новый административно-производственный корпус. Одновременно со строительством здания подрядчиком были сооружены подъезд дороги, открытая автостоянка и тротуар, подводящий к входу в здание. Как правильно учесть данные расходы на благоустройство территории в налоговом и бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2017 г.)
- Вопрос: В организации при проверке документов было обнаружено, что утеряны акты о приеме-передаче объекта основных средств (форма ОС-1) и приказы руководителя об установлении срока полезного использования. В настоящее время в организации новый руководитель. Часть сотрудников, которые подписывали акты ОС-1, уже не работают в организации. Основные средства, документы на которые были утеряны, сейчас продолжают эксплуатироваться, на их стоимость начисляется амортизация. Все указанные документы сохранились в электронном виде, без подписей. Каковы риски при налоговой проверке в случае отсутствия данных документов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2016 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

11 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите, например, Вопрос: На территории организации силами подрядных организаций была построена автостоянка для легкового автотранспорта. Земля находится в собственности организации. Стоянка используется как сотрудниками организации, так и клиентами. Стоянка как отдельный объект недвижимости регистрироваться не будет. Стоимость работ по обустройству стоянки составила более 2 млн. руб. Организация применяет общий режим налогообложения. Как учитывать построенную автостоянку? Учитывается ли в целях налогового учета начисленная амортизация по этому объекту? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2015 г.)
*(2) В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ имущество признается амортизируемым, если оно принадлежит организации на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется для извлечения дохода, срок его полезного использования превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 100 000 руб.
*(3) Смотрите письма Минфина России от 09.08.2016 N 03-03-06/1/46664, от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7940, от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7285.
*(4) Смотрите письма Минфина России от 19.01.2018 N 03-03-06/1/2598, от 12.02.2016 N 03-03-06/1/7604, от 26.04.2011 N 03-03-06/1/270.
*(5) В суде рассматривалась следующая ситуация. Обществом был уплачен налог на прибыль за 2008-2009 гг. В последующем 22.05.2013 обществом были поданы уточненные налоговые декларации по корректировке налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2008 и 2009 годы в связи с начислением амортизации на объекты основных средств (недвижимое имущество), право собственности на которые не было зарегистрировано, с момента ввода такого имущества в эксплуатацию. Суд указал, что на момент обращения в арбитражный суд (27.09.2013) срок на возврат излишне уплаченного налога за 2008-2009 годы пропущен. С учетом вышеизложенного суды пришли к выводу об отсутствии правовых оснований для удовлетворения заявленных требований общества.