15.09.2020

ссылка на статью: бухвести.рф/139548

ООО (далее - Заказчик) в рамках конкретных договоров с иностранными контрагентами, не имеющими постоянного представительства в Российской Федерации (далее - Исполнители), заказывает выполнение работ по ОКВЭД 82.20 "Деятельность центров обработки телефонных вызовов". Работы производятся собственными силами Исполнителей на территории Украины, Узбекистана, Киргизии. Сертификаты, подтверждающие резидентство Исполнителей, имеются.
Будет ли Заказчик являться налоговым агентом по налогу на прибыль при расчетах с Исполнителями?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
У Заказчика не возникает обязанностей налогового агента по налогу на прибыль при расчетах с иностранными Исполнителями.

Обоснование вывода:
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ).
При этом иностранные организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль, если (п. 1 ст. 246 НК РФ):
- осуществляют свою деятельность в РФ через постоянные представительства. В этом случае они уплачивают авансовые платежи и налог самостоятельно (п. 8 ст. 307 НК РФ);
- получают доходы от источников в РФ. В таком случае на российскую организацию, выплачивающую указанный доход налогоплательщику, возлагаются обязанности налогового агента (п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 310 НК РФ).
Доходы последних определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).
Так, в п. 1 ст. 309 НК РФ определены виды доходов иностранной организации от источников в РФ, которые подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты (п. 1.1 ст. 309 НК РФ). Заметим, перечень видов доходов, содержащийся в данном пункте, является примерным, открытым (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ). Однако здесь приведен их общий признак - доход не должен быть связан с предпринимательской деятельностью иностранной организации на территории РФ. Т.е налогообложению у источника выплаты подлежат "пассивные" виды доходов (письма Минфина России от 17.07.2015 N 03-08-05/41253, от 13.01.2015 N 03-08-05/69442, от 23.06.2014 N 03-00-08/2/29954, последнее направлено для сведения письмом ФНС России от 08.07.2014 N ГД-4-3/13224@).
Как следует из п. 1 ст. 310 НК РФ, налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается налоговым агентом при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ).
Вместе с тем деятельность центров обработки телефонных вызовов, по нашему мнению, является обычной предпринимательской деятельностью иностранных Исполнителей, доходы от которой вряд ли могут быть отнесены к пассивным видам доходов.
В свою очередь, на основании п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (кроме дохода от реализации акций или недвижимости), а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат*(1).
То есть если коммерческая деятельность иностранных исполнителей не приводит к образованию постоянного представительства в РФ, то получаемые ими доходы от оказания услуг (выполнения работ) не подлежат налогообложению налогом на прибыль в РФ (письма Минфина России от 22.05.2020 N 03-08-05/42887, от 29.04.2020 N 03-08-05/35077, от 25.03.2015 N 03-08-05/16232).
Кроме того, в п.п. 1, 2 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ речь идет о доходах иностранной организации именно от источников в РФ. В то время как доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, на основании ст. 309 НК РФ не являются доходами от источников в РФ, что неоднократно разъяснялось уполномоченными органами (письма Минфина России от 11.07.2017 N 03-08-05/43967, от 06.12.2016 N 03-08-05/72365, от 30.09.2016 N 03-08-13/56982, ФНС России от 29.01.2020 N СД-4-3/1351@, от 04.04.2019 N СД-4-3/6191@, от 15.09.2015 N ГД-4-3/16242@). Соответственно, такие доходы иностранной организации не являются объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в РФ, а российская организация в отношении указанных доходов не признается налоговым агентом*(2).
Например, еще в письме Минфина России от 14.06.2011 N 03-02-07/1-191 подобный вывод был сделан в отношении консультационных, информационных, маркетинговых и иных аналогичных услуг, оказываемых иностранными организациями, не имеющими постоянного представительства в РФ.
Таким образом, считаем, что в данном случае у российской организации не возникает обязанностей налогового агента по удержанию налога на прибыль при расчетах с иностранными Исполнителями.
При этом необходимость применения положений международных договоров по вопросам налогообложения (ст. 7 НК РФ) в данном случае отсутствует, поскольку НК РФ и так не предусматривает обложения налогом рассматриваемых выплат.

К сведению:
Положения главы 25 НК РФ не содержат конкретных критериев отнесения тех или иных доходов, прямо не поименованных в п. 1 ст. 309 НК РФ, к доходам от источников в РФ или к доходам от источников за пределами РФ (в отличие, например, от главы 21 НК РФ)*(3). Согласно ст. 42 НК РФ если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в РФ либо к доходам от источников за пределами РФ, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется ФНС России.
При этом правильная квалификация источника дохода необходима в т.ч. для целей представления Налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее - Налоговый расчет), Форма и Порядок заполнения которого утверждены приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@.
Дело в том, что доходы иностранной организации, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ, налогом на прибыль в РФ не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в РФ.
В свою очередь, любые выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ, в том числе не подлежащие налогообложению в РФ согласно НК РФ или, например, на основании международного договора, регулирующего вопросы налогообложения, подлежат отражению в Налоговом расчете (п.п. 1.1, 8.7 Порядка, Приложение N 2 к Порядку).
В то же время доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, в связи с чем не являющиеся доходами от источников в РФ, могут не отражаться в Налоговом расчете.
Смотрите, например, письма ФНС России от 06.02.2020 N СД-4-3/1911@, от 12.11.2019 N СД-4-3/22935@, от 05.07.2017 N СД-4-3/13048@ и др.
Поскольку в данном случае, как указано в вопросе, услуги оказываются Исполнителями за пределами территории РФ, необходимость в отражении выплачиваемых им доходов в Налоговом расчете отсутствует.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация выплатила иностранному лицу доходы от оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, которые согласно пункту 2 статьи 309 НК РФ обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Если организация приняла решение представить расчет, то какое значение нужно в таком случае указать по строке 150 "Код фактического права на доход" раздела 3.2? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2019 г.)
- Вопрос: Налоговый учет и документальное оформление при приобретении у нерезидента услуг, направленных на поиск клиентов (путем оформления сайта, распространения информации о заказчике через каталоги и т.п.) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

28 августа 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите письма Минфина России от 03.12.2019 N 03-08-05/93879, от 30.04.2019 N 03-08-05/31924.
*(2) Смотрите также письма Минфина России от 17.12.2015 N 03-08-05/74207, от 26.11.2015 N 03-08-05/68677, от 25.05.2015 N 03-07-14/29943 и др.
*(3) Как указывалось нами ранее, если допустить, что рассматриваемые услуги (работы) подпадают под определение услуг по обработке информации, то место их реализации для целей уплаты НДС определяется по месту нахождения покупателя (абзац пятый пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, п. 2, пп. 4 п. 29 Протокола ЕАЭС). В таком случае у российского Заказчика возникают обязанности налогового агента по НДС.
Смотрите материал: Вопрос: Место выполнения работ, оказания услуг иностранными исполнителями, подпадающими под деятельность центров обработки телефонных вызовов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.).