15.09.2020

ссылка на статью: бухвести.рф/139547

ООО "А" имеет долю в уставном капитале ООО "В" и учитывает ее на счете 58 "Финансовые вложения". Обществу принадлежит 22,25% доли в уставном капитале ООО номинальной стоимостью 500 000 рублей. 14 апреля 2020 года один из участников общества (юридическое лицо) вышел из состава ООО "В", и часть доли вышедшего участника перешла ООО "А" и стала соответствовать 28,57% номинальной стоимостью 642 857 рублей. Протокол внеочередного общего собрания участников ООО "В" от 14 апреля 2020 года получен ООО "А" 12 августа 2020 года.
Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить произошедшие изменения? На основании какой бухгалтерской отчетности необходимо определить действительную стоимость доли выбывшего участника?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В целях налогообложения прибыли доход ООО "А", в пользу которого была распределена доля выбывшего участника ООО "В", определяется исходя из действительной стоимости доли последнего, определенной в соответствии с п. 6.1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и соответствующей части доли в уставном капитале общества, полученной ООО "А" при распределении доли выбывшего участника. Но есть и иная позиция по этому вопросу.
Если обязанность составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность не предусмотрена ни законодательством, ни уставом общества, в рассматриваемой ситуации действительная стоимость доли участника в уставном капитале ООО должна исчисляться на основании данных годовой бухгалтерской отчетности за 2019 год.
О бухгалтерском учете смотрите ниже.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 94 ГК РФ, п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) участник общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО, общество) вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или ООО, если это предусмотрено уставом общества. В силу п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ в случае выхода участника общества из ООО в соответствии со ст. 26 Закона N 14-ФЗ его доля переходит к обществу.
Согласно п. 2 ст. 24 Закона N 14-ФЗ в течение одного года со дня перехода доли или части доли в уставном капитале ООО к этому обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом ООО, - третьим лицам.
Из приведенных норм следует, что доля, принадлежащая обществу, может быть как распределена между участниками, так и продана. При этом закон не упоминает о том, что распределение принадлежащей обществу доли требует внесения участниками, которым она распределена, каких-либо денежных средств или иного имущества, откуда следует вывод, что при распределении доля (ее части) приобретается оставшимися участниками общества безвозмездно. Смотрите также Вопрос: Стоимость приобретения доли вышедшего участника ООО при ее распределении оставшемуся участнику или продаже третьему лицу (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.).
Распределяемая доля переходит к приобретателю с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующих изменений (п. 12 ст. 21 Закона N 14-ФЗ).

Налог на прибыль

В силу п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
Для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Таким образом, безвозмездно полученные имущественные права в общем случае учитываются в составе внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль организаций (смотрите, например, письма Минфина России от 18.01.2019 N 03-03-06/3/2109, от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12714).
В письмах Минфина России от 09.02.2018 N 03-04-06/7991, от 22.08.2016 N 03-04-06/48973, от 25.06.2015 N 03-04-05/36805, от 13.01.2015 N 03-04-06/69508, от 05.08.2014 N 03-04-05/38557 (для налогообложения доходов физических лиц при распределении доли вышедшего из общества с ограниченной ответственностью) разъясняется, что при распределении доли вышедшего участника среди оставшихся участников общества доход последних определяется исходя из действительной стоимости его доли, определенной в соответствии с п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ, и соответствующей части доли в уставном капитале общества, полученной каждым участником общества при распределении доли выбывшего участника общества. Смотрите также письмо Минфина России от 06.12.2018 N 03-04-07/88812, от 25.03.2016 N 03-04-06/17029.
О возникновении дохода, облагаемого налогом на прибыль, при распределении доли вышедшего участника сообщено в письме Минфина России от 21.10.2013 N 03-08-13/43933. Также, по мнению ведомства, положения пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам налогоплательщика - участника общества с ограниченной ответственностью, не применяются (письмо Минфина России от 19.08.2019 N 03-03-06/1/63235).
Из вышесказанного следует, что в целях налогообложения прибыли доход ООО "А", в пользу которого была распределена доля выбывшего участника ООО "В", определяется исходя из действительной стоимости доли последнего, определенной в соответствии с п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ и соответствующей части доли в уставном капитале общества, полученной ООО "А" при распределении доли выбывшего участника.
Вместе с тем вопрос возникновения налогооблагаемого дохода в такой ситуации неоднозначен (смотрите материал Нужно ли платить налог при распределении доли выбывшего участника ООО? (Е. Ефремова, журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 4, апрель 2018 г.); Вопрос: В 2009 году общество (ООО, применяет общую систему налогообложения) осуществило взнос в уставный капитал другой организации (ООО) в размере 10 млн. руб. Данное финансовое вложение отражено по дебету счета 58-1 и кредиту счета 76. В 2010 году организация, в уставный капитал которой был осуществлен взнос, приняла решение об увеличении уставного капитала путем распределения стоимости имущества пропорционально долям участников. В результате этого стоимостный размер доли общества увеличился на 1,02 млн. руб., процентное же выражение доли общества не изменилось. Необходимо ли было обществу отражать в своем бухгалтерском и налоговом учете данный факт? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2015 г.); Вопрос: Два участника ООО менее пяти лет владеют долями в уставном капитале в размере 50% каждый. Уставный капитал общества - 10 тыс. руб., чистые активы - 1 млн. руб. Один участник планирует выйти из общества, ему будет выплачена действительная стоимость доли - 500 тыс. руб., НДФЛ будет удержан и уплачен. Погашение доли вышедшего участника с уменьшением уставного капитала невозможно, так как размер уставного капитала минимальный. Каковы налоговые последствия для оставшегося участника в случае распределения в его пользу доли вышедшего участника? Возможна ли покупка оставшимся участником доли вышедшего участника по номинальной стоимости? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)).
В письме Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63369 сказано следующее. В соответствии с п. 2 ст. 24 Закона N 14-ФЗ в течение одного года со дня перехода доли в уставном капитале общества к обществу она должна быть по решению общего собрания участников общества распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества. При этом размеры долей участников общества, рассчитанные без учета распределяемой доли, не изменяются, т.е. не изменяется соотношение размеров долей участников общества, но увеличивается стоимость доли. При последующем выходе участника из общества или продажи доли (части доли) налоговая база будет рассчитываться исходя из цены продажи и фактически оплаченной первоначальной стоимости доли. На наш взгляд, из письма можно усмотреть, что только при реализации какого-либо из приведенных прав владелец доли получает доход, то есть появляется действительная экономическая выгода.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете безвозмездно полученные активы признаются в составе прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99). В учете такие активы отражается по рыночной стоимости (п. 10.3 ПБУ 9/99).
Однако применимо к анализируемому случаю необходимо учитывать следующее.
Доля в уставном капитале общества - это актив организации в виде финансового вложения. Это следует из пунктов 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02). Такие активы отражаются на счете 58 (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). При этом порядок установления первоначальной стоимости в отношении полученной безвозмездно доли в уставном капитале при распределении доли вышедшего участника среди оставшихся участников ООО ПБУ 19/02 не установлен.
На наш взгляд, первоначальная стоимость финансового вложения может быть определена исходя из действительной стоимости доли выбывшего участника ООО "В" и соответствующей части доли в уставном капитале общества, полученной ООО "А" при распределении этой доли.
Полагаем, в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете организации в день внесения в ЕГРЮЛ соответствующих изменений следует сделать следующую запись:
Дебет 58, субсчет "Вклад в уставный капитал ООО "В" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражен прочий доход в размере действительной стоимости части доли в уставном капитале ООО "В", полученной при распределении доли вышедшего участника.

Действительная стоимость доли в уставном капитале ООО

Согласно абзацу 2 п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.
В соответствии с положениями п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ действительная стоимость доли, подлежащая выплате участнику, определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества (в редакции, действовавшей до 11 августа 2020 года)*(1).
В силу ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица.
Как указано в ч. 4 ст. 15 Закона N 402-ФЗ, отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно.
При этом, исходя из положений ч. 4 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, составление промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности не является обязанностью каждого экономического субъекта и составляется только в том случае, когда обязанность ее представления установлена законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта.
Таким образом, если обязанность составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность не предусмотрена ни законодательством, ни уставом общества, в рассматриваемой ситуации действительная стоимость доли участника в уставном капитале ООО должна исчисляться на основании данных годовой бухгалтерской отчетности за 2019 год. Более подробно смотрите в Энциклопедии решений. Действительная стоимость доли в уставном капитале ООО.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Вопрос: ЗАО приобрело по договору купли-продажи долю в уставном капитале ООО (50%) за 5000 руб. Оплата произведена, сделка зарегистрирована. Вторые 50% доли в уставном капитале ООО принадлежат второму участнику - физическому лицу. Участник подал заявление о выходе из общества. В результате выхода из общества физического лица ООО приобрело его долю в размере 50% уставного капитала номинальной стоимостью 5000 руб. Как отразить в налоговом учете данную операцию? Как рассчитать налог на прибыль у ЗАО? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2017 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Ответ прошел контроль качества

28 августа 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Первый абзац п. 6.1 Закона N 14-ФЗ изменен с 11 августа 2020 года Федеральным законом от 31.07.2020 N 252-ФЗ.