11.09.2020

ссылка на статью: бухвести.рф/139486

АО, применяющее ОСНО, владеет долей в уставном капитале ООО 1 в размере 20% номинальной стоимостью 2 000 руб. При увеличении уставного капитала ООО 2 АО в качестве дополнительного вклада внесло свою долю в ООО 1, оцененную в размере 2 000 000 руб. Как данную сделку следует отразить в бухгалтерском и налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Операция по увеличению уставного капитала ООО 2 не приводит к образованию налогооблагаемого дохода.
В бухгалтерском учете возникает прочий доход в виде разницы между рыночной и первоначальной стоимостью финансового вложения в виде вклада в уставный капитал ООО 1.

Обоснование позиции:
В силу п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться не только деньгами, но и, в частности, имущественными либо иными имеющими денежную оценку правами. Это касается как оплаты уставного капитала при учреждении общества, так и внесения вкладов в связи с увеличением уставного капитала общества (п. 2 ст. 15, п. 3 ст. 19 Закона об ООО).
Доля в уставном капитале ООО соответствует приведенным в п. 1 ст. 15 Закона об ООО признакам, поскольку имеет денежную оценку (п. 4 ст. 23 Закона об ООО) и входит в состав такой группы объектов гражданских прав, как иное имущество, к которому ст. 128 ГК РФ относит и имущественные права (постановление Президиума ВАС РФ от 11.10.2011 N 5950/11, постановление Президиума ВАС РФ от 13.11.2012 N 7454/12). Следовательно, при увеличении уставного капитала ООО дополнительный вклад в уставный капитал общества может быть внесен в том числе и долей в уставном капитале другого ООО.
Денежная оценка доли в уставном капитале, вносимой в качестве вклада, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно (абзац 1 п. 2 ст. 15 Закона об ООО).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям организации.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02), которая в зависимости от условий их приобретения определяется в порядке, установленном п.п. 9-14 ПБУ 19/02.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 12 ПБУ 19/02, п. 2 ст. 15 Закона об ООО).
Это означает, что по дебету счета 58 должна быть отражена стоимость финансового вложения, согласованная учредителями (будем называть эту стоимость рыночной). Обычно эта стоимость соответствует стоимости, определенной независимым оценщиком (п. 2 ст. 15 Закона об ООО).
В соответствии с п. 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02.
Выбытие финансового вложения имеет место, в частности, в случае передачи его в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации.
При выбытии вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ) оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы бухгалтерского учета таких финансовых вложений (п. 27 ПБУ 19/02).
В рассматриваемой ситуации выбывает финансовое вложение в виде вклада в уставный капитал ООО 1 в связи с его передачей в виде дополнительного вклада в уставный капитал ООО 2. Соответственно, первоначальная стоимость выбывающего финансового вложения (полагаем, она равна 2000 руб.) должна быть списана со счета 58 (п.п. 25, 27 ПБУ 19/02).
Передачу финансового вложения в качестве дополнительного вклада в уставный капитал ООО 2, по нашему мнению, следует рассматривать как основание для увеличения первоначальной стоимости финансового вложения в виде вклада в уставный капитал ООО 2 на сумму увеличения уставного капитала, согласованную учредителями (участниками) ООО 2 (2 000 000 руб.), хотя данная операция прямо ПБУ 19/02 и не предусмотрена. Однако норма п. 12 ПБУ 19/02 в данном случае вполне применима.
При условии увеличения уставного капитала ООО 2 на рыночную стоимость передаваемого финансового вложения возникающая разница с его первоначальной стоимостью, полагаем, может быть отнесена в состав прочих доходов организации-участника (п. 8 ПБУ 9/99).
В учете возможны следующие записи:
Дебет 76 Кредит 58, субсчет "Доля в уставном капитале ООО 1"
- 2000 руб. - отражено выбытие вклада в уставный капитал ООО 1;
Дебет 58, субсчет "Доля в уставном капитале ООО 2" Кредит 76
- 2000 руб. - отражено увеличение первоначальной стоимости финансового вложения в виде вклада в уставный капитал ООО 2 на первоначальную стоимость финансового вложения в виде вклада в уставный капитал ООО 1;
Дебет 58, субсчет "Доля в уставном капитале иностранной компании 2" Кредит 91
- 1 998 000 руб. - отражено увеличение стоимости финансового вложения в виде вклада в уставный капитал ООО 2 на разницу между рыночной и первоначальной стоимостью финансового вложения в виде вклада в уставный капитал ООО 1.

НДС

Передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации носит инвестиционный характер и не является реализацией товаров (работ, услуг), которая определена п. 1 ст. 39 НК РФ. В связи с чем при передаче доли в уставном капитале ООО 1 в оплату увеличения уставного капитала ООО 2 объекта налогообложения НДС не возникает (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письма Минфина России от 28.06.2010 N 03-07-07/42, ФНС России от 12.08.2019 N СД-4-3/15890@).
Полагаем, что с учетом пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ при приобретении доли в уставном капитале ООО 1 организация не принимала к вычету входящий НДС. Следовательно восстанавливать НДС в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, не требуется.

Налог на прибыль

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), установлены ст. 277 НК РФ. Причем положения данной статьи применяются и при увеличении уставного капитала (письмо Минфина России от 06.10.2008 N 03-03-06/1/558).
В силу пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-участника не возникает прибыли (убытка) при передаче, в частности, имущественных прав в качестве оплаты размещаемых долей.
При этом стоимость приобретаемых долей для целей главы 25 НК РФ признается равной стоимости вносимых имущественных прав, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанные имущественные права, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (абзац 4 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Стоимость переданной доли в уставном капитале ООО 1 (2000 руб.) не учитывается в расходах (п. 3 ст. 270 НК РФ), так как с учетом абзаца 4 п. 1 ст. 277 НК РФ эта сумма будет формировать стоимость приобретаемой доли в уставном капитале ООО 2.
Мы полагаем, что при передаче доли в уставном капитале ООО 1 в качестве дополнительного вклада в уставный капитал ООО 2 стоимость доли в уставном капитале ООО 2 (ранее сформированная) может быть увеличена на стоимость вносимого имущественного права (доля в уставном капитале ООО 1), определенную по данным налогового учета (2000 руб.), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
Сформированная таким образом налоговая стоимость доли в уставном капитале ООО 2 в случае ее последующей реализации может уменьшить доходы от реализации этой доли на основании п. 2.1 ст. 268 НК РФ (письма Минфина России от 05.12.2017 N 03-03-06/1/80864, от 27.10.2017 N 03-03-06/1/70887).
Отметим также, что при внесении дополнительного вклада в уставный капитал ООО 2 превышение рыночной стоимости вносимого имущественного права над его стоимостью по данным налогового учета у передающей стороны для целей налогообложения не учитывается (письма Минфина России от 17.12.2010 N 03-07-11/491, от 01.02.2011 N 03-03-06/1/48).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

20 августа 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.