04.09.2020

ссылка на статью: бухвести.рф/139255

Организация на общей системе налогообложения (далее - Организация) получила справку о состоянии расчетов по налогам. По данным налогового органа, задолженность перед бюджетом у Организации отсутствует. В то же время в бухгалтерском учете Организации фигурирует кредиторская задолженность перед бюджетом по НДС, НДФЛ, налогу на имущество, образовавшаяся в налоговые периоды до 01.01.2014. Выездной налоговой проверки за эти налоговые периоды не было. Причиной появления задолженности являлось обнаружение Организацией ошибок в исчислении налогов, которые были доначислены в бухгалтерском и налоговом учете. Однако уточненные декларации по налогам в то время не были сданы в налоговый орган.
Может ли Организация списать задолженность по налогам в рассматриваемом случае?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В анализируемой ситуации Организация может списать ранее ошибочно начисленную кредиторскую задолженность по налогам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Обоснование позиции:
В бухгалтерском учете сумма кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, списывается и относится на финансовые результаты у коммерческой организации (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета). Обоснованность суммы задолженности проверяется в процессе инвентаризации расчетов (ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, далее - Закон N 402-ФЗ, п. 38 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", далее - ПБУ 4/99, п. 3.44, пп. "в" п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).
Законодательство о бухучете предъявляет определенные требования к бухотчетности, которая, в частности, должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности (часть 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, п. 6 ПБУ 4/99). Руководствуясь этим и принимая во внимание п.п. 6.3.4, 6.5.3, 8.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, полагаем: при истечении срока исковой давности по требованиям о взыскании рассматриваемых налогов отраженные в учете суммы могут быть списаны.
В целях налогообложения в общем случае (п. 18 ст. 250 НК РФ) внереализационным признается доход в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Исключением (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ) являются в том числе суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ. Смотрите также Разъяснения Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 10.06.2011 "Порядок списания кредиторской задолженности".
Порядок признания внереализационных доходов при методе начисления регламентирован п. 4 ст. 271 НК РФ. Особых правил для признания доходов от списания кредиторской задолженности в этой статье нет. Поэтому датой признания такого дохода следует считать последний день отчетного (налогового) периода, как по иным аналогичным доходам (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 04.07.2008 N 20-12/063584).
Перечень случаев признания безнадежными к взысканию недоимки, задолженности по пеням и штрафам, числящейся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными, приведен в п. 1 ст. 59 НК РФ.
Однако в рассматриваемом случае недоимка за Организацией по данным налогового органа не числится. Соответственно, рассматриваемая кредиторская задолженность не списывалась налоговым органом.
По нашему мнению, сложившаяся ситуация может быть исправлена двумя противоположными способами:
1) организация признает, что ошибочно не подала в прошлые налоговые периоды уточненные декларации по налогам. В этом случае ей следует подать уточненные налоговые декларации в текущем налоговом периоде, предварительно перечислив в бюджет задолженность по налогам и пени за прошедшие годы.
Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении самим налогоплательщиком в представленной налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ;
2) организация считает, что в прошлом ошибочно начислила налоги и создала не реальную кредиторскую задолженность по налогам. В этом случае ошибочные суммы кредиторской задолженности могут быть списаны на внереализационные доходы в налоговом учете. Как мы поняли из вопроса, такой способ действий является предпочтительным для Организации.
Возможность списания кредиторской задолженности по налогам в анализируемой ситуации зависит от вероятности выявления налоговым органом недоимки по рассматриваемым налогам и ее взыскания.
В настоящее время ввиду отсутствия у налогового органа сведений о наличии задолженности Организации по налогам нет оснований для направления в установленном ст. 69 НК РФ порядке требования об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа (далее - Требование).
Задолженность Организации по налогам может быть выявлена в результате проведения налоговой проверки. Однако, на наш взгляд, глубина налоговой проверки в настоящее время не может охватывать период 2014 года и ранее. Под глубиной налоговой проверки следует понимать период, который может быть охвачен этой налоговой проверкой.
При камеральной налоговой проверке налоговый орган проверяет только тот период и только тот налог, по которым налогоплательщиком была представлена налоговая декларация (расчет).
В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено НК РФ.
Также налоговый орган вправе проверить налоги текущего года, что нашло свое отражение в разъяснениях контролирующих органов (письма Минфина России от 26.07.2018 N 03-02-07/1/52519 и ФНС России от 17.04.2019 N ЕД-4-2/7305 соответственно). Суды в этом мнении солидарны с фискальными органами (постановления АС Восточно-Сибирского округа от 19.04.2017 N А33-8287/2016, АС Западно-Сибирского округа от 04.12.2018 N А27-20641/2017). Однако в этом случае проверяются периоды, в отношении которых наступил срок представления налоговых деклараций (п. 1.3.2 письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622). Например, в ноябре 2020 года налоговый орган может принять решение о проведении выездной налоговой проверки по НДС за третий квартал 2020 года.
Из правила о трехлетнем ограничении на глубину проведения выездной налоговой проверки есть следующие исключения.
Во-первых, если капитальные вложения в соответствии с региональным инвестиционным проектом должны быть осуществлены в срок, не превышающий пяти лет со дня включения организации в реестр участников региональных инвестиционных проектов, то в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика - участника регионального инвестиционного проекта может быть проверен период, не превышающий пяти календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 2 ст. 89.2 НК РФ).
Во-вторых, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, находящийся за пределами трех лет, предшествующих году, в котором представлена уточненная налоговая декларация.
Как указано в п. 42 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 14 ноября 2018 г., налогоплательщик не ограничен каким-либо сроком в праве подачи уточненной налоговой декларации, и согласно абзацу 3 п. 4 ст. 89 НК РФ в случае ее представления в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (в части внесенных уточнений). Данное правило исключает применение трехлетнего ограничения на глубину проведения выездной проверки, установленного абзацем 2 п. 4 ст. 89 НК РФ. Между тем, как указал Верховный Суд РФ в том же Обзоре, это не означает, что в случае подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации повторная выездная проверка может быть инициирована налоговым органом в любое время - без учета разумности срока, прошедшего с момента подачи уточненной налоговой декларации.
В-третьих, в случае проведения проверки инвестора или оператора по соглашению о разделе продукции проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения (п. 1 ст. 346.42 НК РФ).
В-четвертых, при проведении выездной налоговой проверки резидента, исключенного из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, в части правильности исчисления и полноты уплаты суммы налога в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта, и имущества, созданного или приобретенного им при реализации инвестиционного проекта (п. 10 ст. 288.1, п. 7 ст. 385.1 НК РФ).
Как мы поняли из вопроса, указанные выше исключения не имеют отношения к анализируемой ситуации.
Поэтому Организация может списать ранее ошибочно начисленную кредиторскую задолженность по налогам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Повторная выездная налоговая проверка;
- Энциклопедия решений. Доходы от списания кредиторской задолженности (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет доходов от списания кредиторской задолженности);
- Энциклопедия решений. Взыскание налоговым органом недоимки, пеней, штрафов и процентов;
- Энциклопедия решений. Взыскание налога, сбора, пеней и штрафов в судебном порядке.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

10 августа 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.