12.02.2020

ссылка на статью: бухвести.рф/132849

Организация выполняет НИОКР. Было приобретено и введено в эксплуатацию оборудование. НДС организация включила в стоимость оборудования, так как планировалось, что оно будет использоваться только для целей разработок в рамках НИОКР, на которые частично была выделена субсидия из федерального бюджета. Кроме этого, организация разрабатывает новые технологии в рамках выполнения НИОКР (пп. 16 п. 2 ст. 149 НК РФ). Такая деятельность не облагается НДС. На данный момент этап создания новой технологии и образца завершен. Оборудование планируется использовать в деятельности, облагаемой НДС, оно полностью не самортизировано. Экспертной комиссией было принято решение использовать вышеуказанное оборудование для производства серийного продукта (что не предполагалось ранее).
Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете учитывать амортизационные отчисления, учитывая тот факт, что в первоначальную стоимость основного средства включен НДС? Нужно ли проводить какие-либо корректировки?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Сумма НДС, правомерно учтенная в стоимости оборудования, когда оно начинает использоваться в облагаемой НДС деятельности, к вычету не принимается и продолжает учитываться в его стоимости.
Таким образом, какие-либо корректировки в связи с началом использования рассматриваемого оборудования в деятельности, облагаемой НДС, не требуются.
Первоначальная стоимость оборудования не изменяется ни для целей налогового, ни для целей бухгалтерского учета. Таким образом, исключение суммы НДС из первоначальной стоимости ОС, не предусмотренное нормами главы 21 НК РФ, не допускается.

Обоснование вывода:

НДС

В силу пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае их приобретения для использования в операциях по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
При этом определяющим моментом для решения вопроса о принятии НДС к вычету (либо об учете в стоимости товаров (работ, услуг)), в том числе основных средств и НМА, является цель их приобретения, т.е. использование в облагаемых или не облагаемых НДС операциях.
Для ситуации, когда такие основные средства начинают использоваться в облагаемых операциях, налоговым законодательством не предусмотрен механизм восстановления НДС и принятия его к вычету*(1). Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина России от 19.08.2016 N 03-07-11/48581, от 02.10.2013 N 03-07-11/40875 (иных официальных разъяснений и материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено).
Так, в письме от 19.08.2016 N 03-07-11/48581 Минфин России указал, что суммы НДС, учтенные в стоимости основных средств, используемых для осуществления НИОКР, не могут быть приняты к вычету в случае их дальнейшего использования в операциях, облагаемых НДС.

Налог на прибыль

Как указано выше, нормы главы 21 НК РФ не дают права принимать к вычету сумму НДС, ранее учтенную в стоимости ОС в соответствии с требованиями пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, в случае использования впоследствии этого ОС в деятельности, облагаемой НДС.
Но и для целей исчисления налога на прибыль сумма НДС, предъявленная покупателю, не учитывается в расходах, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ (п. 19 ст. 270 НК РФ).
Суммы НДС, не принимаемые к вычету в силу требований пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, учитываются в первоначальной стоимости ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Сформированная первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Налоговым кодексом не раскрывается термин "аналогичные основания", но, по нашему мнению, в п. 2 ст. 257 НК РФ речь идет об изменении физических параметров ОС, влияющих на его эксплуатационные качества.
Таким образом, п. 2 ст. 257 НК РФ установлен исчерпывающий перечень случаев, являющихся основанием для изменения первоначальной стоимости основного средства*(2).
В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость основного средства не подлежит изменению (т.е. сумма НДС из нее не исключается) и на суммы амортизационных отчислений факт использования ОС в деятельности, облагаемой НДС, не влияет.

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость основного средства также сформирована с учетом НДС (п.п. 8 ПБУ 6/01 "Основные средства", п. 2 ст. 170 НК РФ).
В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
То есть, как и для целей налогового учета, исключение суммы НДС из первоначальной стоимости ОС, не предусмотренное нормами главы 21 НК РФ, не допускается.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

23 января 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В отличие, например, от механизма восстановления НДС, ранее принятого к вычету, установленного п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно этой норме суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в частности, в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
*(2) По мнению Минфина России, указанное ограничение не распространяется на случаи, когда первоначальная стоимость ОС подлежит корректировке в связи с допущенными в налоговом учете ошибками и (или) искажениями при изначальном определении расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость ОС (письма Минфина России от 29.06.2016 N 03-03-06/3/37780, от 04.07.2013 N 03-03-10/25656, от 12.11.2012 N 03-03-10/126).
Отметим, что в указанных письмах Минфин России рассматривал ситуации необходимости увеличения первоначальной стоимости ОС, т.е. учета дополнительных расходов (не включенных в первоначальную стоимость ошибочно) в расходах через амортизационные отчисления.