13.01.2020

ссылка на статью: бухвести.рф/131846

Гостиница находится на УСН, пользуется услугами Booking.com B.V., выплачивает ежемесячно комиссионное вознаграждение. Иностранная компания Booking.com B.V. в соответствии со ст. 174.2 НК РФ поставлена на учет как налогоплательщик НДС.
Обязана ли российская организация исполнять функции налогового агента по налогу на прибыль и сдавать налоговый расчет о суммах, выплаченных иностранным организациям?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Рассматриваемые выплаты нидерландской организации Booking.com B.V. не признаются ее доходами от источников в РФ, которые подлежат налогообложению на территории РФ.
Российская организация не должна исполнять обязанности налогового агента, в том числе в части представления налогового расчета о суммах, выплаченных иностранным организациям. Однако мы не можем исключать претензий со стороны налоговых органов.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.
Booking.com B.V. - компания, оказывающая услугу онлайн-бронирования отелей на своем веб-сайте (https://www.booking.com). Как следует из информации, размещенной на сайте, Booking.com B.V. зарегистрирована и находится в Амстердаме, Нидерланды, не принимает и не имеет никакого иного юридического адреса в каком-либо месте, географическом пункте или офисе в какой-либо стране мира (включая офисы вспомогательных компаний), кроме своего зарегистрированного офиса в Амстердаме.
В п. 14 ст. 306 НК РФ указано, что оказание иностранной организацией услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, не приводит к образованию постоянного представительства этой организации в РФ.
Соответственно, объектом налогообложения по налогу на прибыль для Booking.com B.V. (иностранной организации, не имеющей представительства на территории РФ) являются доходы, полученные от источников в РФ. Такие доходы определяются согласно ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).
Налог с таких доходов исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджетную систему РФ налоговыми агентами, в частности - российскими организациями - источниками выплаты дохода (п. 4 ст. 286, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ)*(1). Как определено п. 4 ст. 310 НК РФ, налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, утвержденной приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ (далее - Расчет). Этим же приказом установлен и порядок заполнения расчета (далее - Порядок).
Согласно п. 1.1 Порядка Расчет составляется и представляется налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в РФ (смотрите также п. 8.7 Порядка).
Соответственно, все выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ, в том числе не подлежащие налогообложению в РФ согласно НК РФ или на основании международного договора, регулирующего вопросы налогообложения, подлежат отражению в представляемом налоговым агентом Расчете (письма Минфина России от 07.08.2019 N 03-08-05/59549, от 05.07.2017 N СД-4-3/13048@, от 10.10.2016 N 03-08-05/58776, ФНС России от 20.06.2019 N СД-4-3/11937@, от 09.01.2018 N СД-4-3/36@, от 17.10.2016 N СД-4-3/19671@).
Иная ситуация обстоит в случае, когда иностранной организации выплачиваются доходы, не признаваемые доходами от источников в РФ, а значит, изначально не образующие объект налогообложения по налогу на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ. Российская организация, выплачивающая такие доходы, не признается налоговым агентом в отношении указанных доходов (письмо Минфина России от 17.12.2015 N 03-08-05/74207).
В письмах Минфина России от 07.09.2017 N 03-08-05/57611, от 11.07.2017 N 03-08-05/43967, от 30.09.2016 N 03-08-13/56982 разъясняется, что доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, на основании ст. 309 НК РФ не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в Расчете. ФНС России солидарна с этой позицией (письма ФНС России от 04.04.2019 N СД-4-3/6191@, от 05.07.2017 N СД-4-3/13048@).
В силу п. 2 ст. 11 НК РФ под термином "источник выплаты дохода" понимается организация и (или) физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. В то же время, исходя из п. 1 ст. 42 НК РФ, доходы налогоплательщика-организации могут быть отнесены к доходам от источников в РФ или к доходам от источников за пределами РФ в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". При этом в главе 25 НК РФ нет общих критериев отнесения доходов к доходам от источников в РФ или к доходам от источников за пределами РФ (как, к примеру, по НДС или НДФЛ). Поэтому в данном случае ориентироваться необходимо исключительно на доходы, поименованные в ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).
Так, в п. 1 ст. 309 НК РФ определены виды доходов, полученных иностранной организацией, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в РФ, но которые относятся к доходам от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты (п. 4 ст. 286, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ).
Выплачиваемые российской организацией доходы иностранной организации от оказания ею услуг онлайн-бронирования отелей прямо не поименованы в перечне видов доходов иностранной организации от источников в РФ, которые подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты, содержащемся в п. 1 ст. 309 НК РФ (п. 1.1 ст. 309 НК РФ).
Отметим, что перечень, содержащийся в п. 1 ст. 309 НК РФ, является открытым, предусматривающим налогообложение "иных аналогичных доходов" (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ). По мнению Минфина России, выраженному в письмах от 17.07.2015 N 03-08-05/41253, от 23.06.2014 N 03-00-08/2/29954 (смотрите письмо ФНС России от 08.07.2014 N ГД-4-3/13224@), при толковании термина "иные аналогичные доходы" следует учитывать, что в п. 1 ст. 309 НК РФ приведен общий признак видов доходов иностранной организации, подлежащих обложению налогом на прибыль организаций, - доход не должен быть связан с предпринимательской деятельностью иностранной организации на территории РФ.
Из разъяснений финансового ведомства в приведенных письмах следует, что налогообложению у источника выплаты подлежат доходы иностранной организации, не связанные с предпринимательской деятельностью на территории РФ (то есть "пассивные" виды доходов) (смотрите также письма Минфина России от 13.01.2015 N 03-08-05/69442, от 11.11.2014 N 03-08-05/56931).
С учетом приведенных разъяснений полагаем, что оказываемые организацией Booking.com B.V. услуги, указанные в вопросе, связаны с обычной предпринимательской деятельностью иностранной организации и вознаграждение за такие услуги не относится к "пассивным" видам доходов, на которые распространяется пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ.
Полагаем, что с позиции НК РФ в рассматриваемой ситуации у российской организации, выплачивающей вознаграждение за указанные в вопросе услуги, не возникает обязанности исчислять и удерживать налог на прибыль. К таким же выводам приходит Минфин России, например, в письмах от 25.05.2015 N 03-07-14/29943, от 03.03.2014 N 03-08-05/8935, от 24.04.2012 N 03-07-08/116 в отношении аналогичных по природе услуг. В постановлении Президиума ВАС РФ от 08.07.2008 N 3770/08, например, указано, что услуги, оказанные иностранной организацией (предоставление IP-адресов для доступа в Интернет), связаны с обычной предпринимательской деятельностью этой иностранной компании, в связи с чем они не относятся к доходам, предусмотренным пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ.
Отметим, что такой вывод не противоречит положениям Соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, заключенного между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов (далее также - Нидерланды) (далее - Соглашение).
Исходя из п. 1 ст. 7 Соглашения, прибыль нидерландской организации облагается налогом только в Нидерландах, если только это предприятие не осуществляет деятельность в России через находящееся там постоянное представительство.
В рассматриваемой ситуации иностранная организация оказывает услуги по предоставлению доступа к собственному сайту для целей организации онлайн-бронирования отелей, в связи с чем подлежит применению п. 1 ст. 7 Соглашения либо ст. 21 "Другие доходы". В силу п. 1 этой статьи виды доходов резидента одного Договаривающегося Государства, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящего Соглашения, подлежат налогообложению только в этом Государстве. Иными словами, доходы нидерландской организации, прямо не упомянутые в иных статьях Соглашения, облагаются налогом только в Нидерландах, вне зависимости от нахождения источника этого дохода.
На основании вышеизложенного считаем, что услуги онлайн-бронирования отелей оказываются не на территории РФ, а значит, комиссионное вознаграждение, выплачиваемое российской организацией компании Booking.com B.V., не является доходом от источников в РФ, что могло бы повлечь обязанность организации представлять в налоговый орган Расчет, несмотря на отсутствие обязанности по удержанию и уплаты налога.
Поэтому полагаем, что в данном случае нормы главы 25 НК РФ в принципе не распространяются на рассматриваемые выплаты иностранной компании. Однако не можем исключить вероятности, что налоговые органы могут квалифицировать рассматриваемые доходы иностранной организации как полученные от источников в РФ, что приведет к претензиям к организации в части представления Расчета. Например, официальные органы разъясняют, что доходы иностранной организации, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ, в РФ не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в РФ (письмо Минфина России от 07.09.2017 N 03-08-05/57611), поэтому отражаются налоговым агентом установленным образом (письма Минфина России от 15.07.2015 N 03-08-13/40642, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/334, ФНС России от 17.10.2016 N СД-4-3/19671@).
К сожалению, судебной практики по ситуациям, аналогичным рассматриваемой, нами не обнаружено. Поэтому напомним, что налоговый агент, как и налогоплательщик, вправе обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 3 ст. 34.2 НК РФ).

К сведению:
Согласно п. 2 ст. 42 НК РФ, если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в РФ либо к доходам от источников за пределами РФ, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (то есть ФНС России).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата НДС иностранными организациями при оказании услуг в электронной форме;
- Энциклопедия решений. Особенности налогообложения налогом на прибыль иностранных организаций;
- Энциклопедия судебной практики. Налог на прибыль организаций. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации (Ст. 309 НК);
- Вопрос: Проектная организация заключила субподрядный договор на разработку концепции, эскизного проекта и концепции благоустройства объекта строительства - жилого массива с иностранной организацией, но не напрямую, а через представителя - российскую организацию. Услуги непосредственно оказываются иностранной компанией, однако договор заключен между российским покупателем и российским ООО, который представляет интересы иностранной организации (исполнителя) на основании договора поручения. Будет ли проектная организация являться налоговым агентом по НДС для иностранной организации и нужно ли удерживать и уплачивать налог на доходы иностранной организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.);
- Вопрос: Российской организацией заключен агентский договор на оказание транспортных услуг. Агент - иностранное юридическое лицо (Германия). Агент осуществляет перевозку как самостоятельно, так и посредством третьих лиц (морской фрахт). Перевозки осуществляются между пунктами, один из которых находится на территории РФ, а другой за ее пределами. Иностранный контрагент по одному договору получает оплату за перевозку и демередж, по другому договору другой иностранный контрагент из Германии получает доходы за организацию международных перевозок. Необходимо ли показывать в налоговом расчете суммы выплат по этому договору иностранным агентам? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2016 г.);
- Вопрос: Российская организация (санаторий) заключила соглашение о партнерстве с иностранной организацией (Королевство Нидерланды), не имеющей представительств на территории Российской Федерации. Иностранный контрагент (резидент Королевства Нидерландов) никак не связан с российской организацией в плане взаимного участия в уставных капиталах. Иностранная организация оказывает услуги онлайн-бронирования номеров в санатории. Услуги оказываются за пределами РФ. Установлено комиссионное вознаграждение в размере 15%. Должен ли санаторий исчислять и уплачивать налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2016 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Цориева Зара

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена
10 декабря 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, в том числе по налогу на прибыль (п.п. 2, 5 ст. 346.11 НК РФ).