16.10.2019

ссылка на статью: бухвести.рф/128607

В 2019 г. выписан корректировочный счет-фактура на возврат продукции, отгруженной в 2017 г. Возврат продукции осуществлен не по причине неисполнения продавцом обязательств по договору (ненадлежащее качество и т.д.), а по соглашению сторон. Нужно ли изменить реализацию за 2017 г.? В каком периоде отразить изменение реализации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В ситуации, когда договор поставки содержит условие о возврате по каким-либо причинам качественной продукции по соглашению покупателя и поставщика, в бухгалтерском учете продавца записи, отражающие реализацию продукции в 2017 году, не корректируются. Операции, связанные с возвратом продукции, отражаются в бухгалтерском учете в месяце ее возврата.
В ситуации, когда возврат продукции осуществляется на основании нового договора поставки, в бухгалтерском учете первоначального продавца отражаются операции по обычному приобретению товаров.

Обоснование позиции:
По договору поставки поставщик обязуется передать производимые или закупаемые им товары в собственность покупателя, а покупатель обязуется принять и оплатить этот товар (ст.ст. 454, 506 ГК РФ). Соответственно, договор считается исполненным с момента передачи покупателю товара, отвечающего установленным требованиям, и оплаты покупателем этого товара.
Гражданский кодекс РФ содержит ограниченный перечень случаев, когда покупатель вправе отказаться от исполнения своих обязательств по договору, вернуть товар продавцу и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен*(1).
При этом, исходя из принципа свободы договора, стороны вправе согласовать условия любого гражданско-правового договора, включая договор поставки, по своему усмотрению, если иное не предписано законом или иными правовыми актами (п.п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ). Стороны не лишены права договориться в том числе о возврате покупателем товара или его части продавцу при возникновении определенных обстоятельств. Это относится и к возврату товара, переданного с соблюдением требований к качеству.
В зависимости от условий договора и конкретных обстоятельств "обратная" передача продукции покупателем поставщику в подобном случае может быть квалифицирована, в частности, как распорядительная сделка, совершаемая в рамках исполнения изначально заключенного между сторонами договора, либо как свидетельствующая о заключении сторонами нового договора.
В указанных случаях, когда стороны договора поставки согласуют возврат продукции, речь идет о том, что покупатель по каким-либо причинам по соглашению с поставщиком возвращает ему продукцию в рамках тех же правоотношений поставки, то есть лицо, возвращающее продукцию, в этих случаях выступает в качестве покупателя, а вторая сторона принимает эту продукцию обратно в качестве поставщика. Критерием, на наш взгляд, может служить наличие в договоре поставки или в иных соглашениях сторон, заключаемых в связи с этим договором, условий о возврате продукции (части продукции) поставщику. При этом порядок документального оформления такого возврата стороны вправе урегулировать самостоятельно, в том числе в зависимости от причин, по которым товар возвращается поставщику. Первичным документом может быть, например, накладная на возврат товара, письмо покупателя с указанием причин возврата и т.д.
Если же продукция передается в собственность бывшего поставщика вне связи с условиями ранее заключенного договора поставки, то можно говорить скорее о новой реализации продукции, которая оформляется заключением договора поставки, в рамках отношений по которому бывший поставщик будет выступать в качестве покупателя, а бывший покупатель - в качестве поставщика*(2).
Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, продавец выставил корректировочный счет-фактуру, т.е. применен порядок, при котором договор поставки должен содержать условие о возврате по каким-либо причинам качественной продукции по соглашению покупателя и продавца.
Если возврат товара происходит не в году реализации, а в последующие годы, то необходимо учитывать следующее.
В связи с появлением новой информации о возврате продукции корректировать следует данные бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде.
По этой причине не корректируются бухгалтерские записи прошлого года по отражению реализации указанной продукции.
Соответственно, в бухгалтерском учете операции, связанные с возвратом продукции, не могут отражаться сторнировочными записями по счетам, на которых ранее были отражены операции по реализации этой продукции. Представляется, что факты хозяйственной деятельности, которые стали доступны организации, подлежат отражению в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке в том месяце, когда данная информация стала доступна.
Иными словами, в том случае, когда реализация и возврат покупателем продукции произведены в разных годах, операции, связанные с возвратом продукции, отражаются в бухгалтерском учете в месяце ее возврата.
В настоящее время порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет регламентируется ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
В силу п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Поскольку реализованная в 2017 году продукция возвращена в 2019 году, это обстоятельство не является ошибкой в целях ПБУ 22/2010. Организация правомерно отразила в бухгалтерском учете выручку от реализации продукции после его приемки покупателем.
На основании п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, уменьшение выручки в результате возврата продукции будет отражено как убыток, выявленный в отчетном году (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организаций").
В свою очередь, фактическая себестоимость возвращенной покупателем продукции признается в составе прочих доходов (в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году) (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
При этом исправления и (или) уточнения в бухгалтерскую отчетность года, в котором продукция была реализована, не вносятся.
Бухгалтерские записи операции по возврату продукции, реализованной в прошлом отчетном периоде (году), будут следующими:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62
- отражен возврат продукции, реализованной в 2017 году, как прочие расходы отчетного периода;
Дебет 43 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- восстановлена ранее списанная себестоимость продукции, возвращенной покупателем;
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- принят к вычету НДС при возврате продукции, реализованной в 2017 году;
Дебет 62 Кредит 51
- сумма, уплаченная за продукцию, возвращена покупателю.
Если же возврат продукции осуществляется на основании нового договора поставки, то в этом случае первоначальный покупатель выступает в роли продавца, а первоначальный продавец - в роли покупателя. При этом в бухгалтерском учете первоначального продавца отражаются операции как при обычном приобретении товаров, а первоначальный покупатель - плательщик НДС оформляет документы как при реализации товара и выписывает счет-фактуру в общеустановленном порядке.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Корректировочный счет-фактура;
- Энциклопедия решений. Учет возврата (обратной реализации) материалов покупателем поставщику;
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при возврате товаров покупателем продавцу;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выручки от реализации готовой продукции.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

26 сентября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) К числу обстоятельств, когда покупатель вправе отказаться от исполнения своих обязательств по договору, вернуть товар продавцу и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен, относится поставка товара:
- в количестве меньшем, чем установлено договором купли-продажи (ст.ст. 465 и 466 ГК РФ);
- в ассортименте, не соответствующем договору купли-продажи (ст.ст. 467 и 468 ГК РФ);
- ненадлежащего качества (ст.ст. 469 и 475 ГК РФ);
- в нарушенной таре или упаковке (ст.ст. 481 и 482 ГК РФ);
- несоответствующей комплектации (ст.ст. 479 и 480 ГК РФ).
В частности, в ст. 475 ГК РФ определено, что в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:
- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
*(2) В письме ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182 (Вопрос 4) налоговое ведомство высказало свою позицию по операциям возврата качественного и некачественного товара. Правда, в нем рассматривались налоговые последствия такого возврата для продавца.
В частности, налоговики пояснили, что при возврате товара ненадлежащего качества договор купли-продажи считается расторгнутым и реализация несостоявшейся.
Если же возврат товара обусловлен иной причиной, то это означает, что продавец исполнил свои обязательства по договору купли-продажи надлежащим образом и право собственности на товар перешло к покупателю. Если право собственности перешло к покупателю, то вернуть товар первоначальному владельцу товара (поставщику) покупатель может только на основании отдельного договора купли-продажи (поставки), в котором он уже сам выступает продавцом. То есть при возврате качественного товара происходит обратная реализация, которая влечет за собой соответствующие налоговые последствия (смотрите также письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51, УФНС России по г. Москве от 11.03.2012 N 16-15/020516@, МНС по Московской области от 26.03.2004 N 06-22/2264).