2NDFL.RU
















 08.10.2019

ссылка на статью: бухвести.рф/128240

Территориальное управление Роспотребнадзора (далее - Организация) является бюджетным учреждением. Организация перечисляет денежные средства на банковскую карту студента. Организацией заключены договоры со студентами на целевое обучение. В договоре предусмотрена ежемесячная выплата материального стимулирования на питание. Облагается ли такая выплата НДФЛ, страховыми взносами? Если облагается НДФЛ, то по какому коду ставится доход?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации возникает объект налогообложения НДФЛ.
Суммы, выплачиваемые по договору о целевом обучении в целях материального стимулирования студентов, объектом обложения страховыми взносами не признаются.

Обоснование позиции:
В соответствии с ч. 1 ст. 56 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон N 273-ФЗ) гражданин, поступающий на обучение по образовательной программе среднего профессионального или высшего образования либо обучающийся по соответствующей образовательной программе, вправе заключить договор о целевом обучении, в частности, с федеральным государственным органом*(1) (заказчиком целевого обучения).
Обязательство заказчика целевого обучения по организации предоставления и (или) предоставлению гражданину, заключившему договор о целевом обучении, в период обучения мер поддержки, включая меры материального стимулирования, является существенным условием договора (пп. "а" п. 1 ч. 2 ст. 56, п. 5 ч. 2 ст. 34 Закона N 273-ФЗ).

НДФЛ

В силу ст. 209 НК РФ доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ (как резидентами, так и нерезидентами РФ), признается объектом налогообложения НДФЛ.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Одновременно ст. 217 НК РФ содержит перечень доходов, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ. Однако суммы, выплачиваемые по договору о целевом обучении в целях материального стимулирования студента (как мы поняли - компенсация питания), не поименованы в числе не облагаемых НДФЛ доходов.
Вместе с тем обратим внимание, что на основании п. 1 ст. 41 НК РФ доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода физического лица, полученная им в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ.
По мнению ФНС России (смотрите письмо от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926), если оплата услуг физическому лицу производится в интересах пригласившей его организации, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению (смотрите также письмо ФНС России от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633). Речь в письмах шла об оплате организацией проезда и проживания физических лиц, приглашенных по инициативе этой организации для участия в семинаре и конференции, иностранных артистов.
Аналогичной позиции придерживаются суды. В п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015), указывается, что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено прежде всего интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина. К примеру, в постановлении Тринадцатого ААС от 08.07.2015 N 13АП-12812/15 отмечено, что предоставление помещений для проживания лиц - исполнителей по договору подряда не является услугой, поскольку, предоставляя такое жилье, общество действовало в собственных интересах, исполняя возложенную на него обязанность.
Несмотря на то, что в приведенных материалах представлена позиция в отношении доходов, полученных физическими лицами в натуральной форме (ст. 211 НК РФ), полагаем, что и при решении вопроса о наличии экономической выгоды (дохода) в денежной форме следует исходить из того, в чьих интересах производится возмещение (компенсация) понесенных физическим лицом расходов. Возможность применения данного подхода подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства и налоговых органов (смотрите письма Минфина России от 14.11.2017 N 03-04-05/74954, от 10.05.2017 N 03-04-05/28179, ФНС России от 17.10.2017 N ГД-4-11/20938@)*(2).
Определение того, насколько в каждом случае оплата организацией за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав осуществляется в его интересах или приводит к возникновению у него экономической выгоды, относится к анализу конкретной хозяйственной ситуации (см. письма Минфина России от 19.07.2017 N 03-04-06/45888, от 15.09.2014 N 03-04-06/46035, от 15.09.2014 N 03-04-06/46030).
На основании вышеизложенного мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемой ситуации суммы, выплачиваемые по договору о целевом обучении в целях материального стимулирования студента (компенсация питания), если и могут быть признаны выплаченными в интересах обучающей организации, то только отчасти. В ситуации предоставления сумм материальной поддержки, предназначенных для оплаты питания, как минимум прослеживается интерес двух сторон - организации и студента. На наш взгляд, говорить об исключительном интересе организации в таком случае нельзя. Следовательно, указанные суммы могут быть признаны экономической выгодой (доходом) студента, поскольку такое возмещение (компенсация) производится организацией не только в своих интересах (материальная поддержка студента производится с целью подготовки для организации квалифицированного специалиста для дальнейшего заключения с ним трудового договора), но и в интересах студентов, удовлетворяющих свои личные потребности.
Так, например, в письмах Минфина России от 28.09.2015 N 03-04-06/55270, от 22.10.2014 N 03-04-05/53188, от 01.09.2014 N 03-04-05/43714, от 30.07.2014 N 03-04-05/37513 сообщается, что в ст. 217 НК РФ не содержится оснований для освобождения от обложения НДФЛ сумм материальной помощи, выплачиваемой студентам и обучающимся из стипендиального фонда. В связи с этим разъясняется, что указанные суммы материальной помощи подлежат обложению НДФЛ в общем порядке (смотрите также письма Минфина России от 09.06.2012 N 03-04-05/3-713, от 01.07.2011 N 03-04-05/3-468, от 26.04.2011 N 03-04-05/3-301, от 08.12.2010 N 03-04-06/3-294, от 06.09.2010 N 03-04-06/3-201, ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@).
Мы полагаем, что указанный подход можно распространить и на ситуацию выплаты мер материального стимулирования обучающихся, предусмотренных п. 5 ч. 2 ст. 34 Закона N 273-ФЗ.
Не применяются в рассматриваемом случае и положения п. 28 ст. 217 НК РФ*(3).
Учитывая, что рассматриваемые выплаты не поименованы в ст. 217 НК РФ, при необложении таких доходов НДФЛ существует риск налогового спора*(4).
Справочники кодов доходов и кодов вычетов для заполнения 2-НДФЛ утверждены приказом ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@ (далее - Приказ ФНС).
В соответствии с таблицей Приложения 1 "Коды видов доходов налогоплательщика" к Приказу ФНС под кодом 2710 в форме 2-НДФЛ отражается материальная помощь (за исключением материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов, и единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка.
Как видим, материальная помощь обучающимся среди исключений, к которым не применяется код 2710, не значится. В этой связи полагаем, что при отражении в форме 2-НДФЛ выплаты в виде материальной помощи обучающимся из справочника кодов доходов возможно выбрать код 2710. Ведь согласно п. 5 ч. 2 ст. 34 Закона N 273-ФЗ среди мер социальной поддержки и стимулирования указано в том числе получение материальной помощи.
Также полагаем, что при заполнении справки 2-НДФЛ допустимо применить код дохода 4800 "Иные доходы" (письмо ФНС России от 17.11.2017 N ГД-4-11/23423@).

Страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (пп. 1 п. 1 ст. 419, пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).
В данном случае заказчик целевого обучения выплачивает студентам компенсацию на питание, предусмотренную договором о целевом обучении. Он не производит выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (у заказчика целевого обучения отсутствуют трудовые и гражданско-правовые отношения с физическими лицами, которым производятся выплаты).
В этой связи мы полагаем, что суммы, выплачиваемые в данном случае по договору о целевом обучении в целях материального стимулирования студентов, объектом обложения страховыми взносами не признаются.
Аналогичный подход справедлив и в отношении страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (смотрите ст. 20.1 указанного закона)*(5).
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Может ли студенту оказываться материальная помощь и в каком размере? (журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2018 г.);
- Вопрос: Облагаются ли НДФЛ выплаты, производимые студентам бюджетного образовательного учреждения (университета), в частности материальная помощь (утверждена стипендиальным положением университета), компенсация части стоимости проживания в общежитии (данная компенсация части стоимости проживания в общежитии не установлена на законодательном уровне) и компенсация части стоимости контрактного обучения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2014 г.);
- Вопрос: У государственного бюджетного учреждения заключен трехсторонний договор на целевое обучение специалиста - выпускника школы. Соглашение заключено между учреждением, учебным заведением и физическим лицом. По данному договору учреждение обязано ежемесячно производить выплаты этому студенту в качестве социальной поддержки на проезд в размере 3200 руб. Выплата будет производиться на карту "МИР". Выплата на проезд стипендией не является. Облагаются ли данные выплаты НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2018 г.);
- Вопрос: Студентам и аспирантам вуза, обучающимся за счет средств государственного бюджета по очной форме обучения, из стипендиального фонда ежемесячно в целях их материальной поддержки выплачивается фиксированная надбавка к стипендии в размере базовой стипендии. Является ли она объектом обложения НДФЛ? ("Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2012 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

20 сентября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Федеральная служба по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека (Роспотребнадзор) является федеральным органом исполнительной власти (п. 1 Положения о Федеральной службе по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека (утверждено постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 322).
*(2) В судебной практике также присутствует точка зрения, согласно которой в налогооблагаемую базу по НДФЛ должны включаться только выплаты, которые образуют реальный доход конкретных физических лиц, а также право на распоряжение им. Например, судьи считают, что не облагаются НДФЛ суммы компенсации расходов, понесенных исполнителем в связи с поездкой по заданию заказчика (то есть в интересах последнего) (постановления Девятого ААС от 04.03.2013 N 09АП-1975/13, ФАС Центрального округа от 01.03.2011 N Ф10-260/2011, ФАС Уральского округа от 17.12.2009 N Ф09-10023/09-С3, Восьмого ААС от 16.10.2008 N 08АП-3927/2008).
*(3) Во-первых, суммы материального стимулирования не являются подарками. Во-вторых, как разъясняется в письме Минфина России от 17.04.2017 N 03-04-09/22817, согласно п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, в размере, не превышающем 4 000 рублей за налоговый период. Положения указанной нормы связаны с наличием трудовых отношений между организацией и физическими лицами, которым оказывается материальная помощь, и не распространяются на случаи оказания материальной помощи организациями, осуществляющими образовательную деятельность, обучающимся лицам. Иных оснований для освобождения от обложения НДФЛ сумм материальной поддержки (материальной помощи), выплачиваемой организациями, осуществляющими образовательную деятельность, обучающимся лицам, в данной статье НК РФ не содержится. В связи с изложенным доходы в виде материальной поддержки (материальной помощи), выплачиваемой организациями, осуществляющими образовательную деятельность, обучающимся лицам подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке. Смотрите также письма Минфина России от 15.02.2017 N 03-04-05/8512, от 03.02.2017 N 03-04-05/5886, от 26.12.2018 N 03-04-06/95080).
*(4) В частности, существуют официальные разъяснения, из которых следует, что оплата за физических лиц питания образует объект обложения НДФЛ (правда, речь в них идет о сотрудниках организации). Смотрите, например, письма Минфина России от 17.05.2018 N 03-04-06/33350, от 10.05.2018 N 03-04-07/31223, от 06.05.2016 N 03-04-05/26361, от 11.02.2014 N 03-04-05/5487).
*(5) Подобное мнение высказывалось представителями ФСС РФ в периоде действия Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ в отношении суммы стипендии, выплачиваемой организацией обучающемуся лицу на основании ученического договора (письма ФСС РФ от 18.12.2012 N 15-03-11/08-16893, от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985). Смотрите дополнительно постановление Президиума ВАС РФ от 03.12.2013 N 10905/13).