11.09.2019

ссылка на статью: бухвести.рф/126985

Общество выдало заем своему учредителю под 9%. Общество хочет продать по договору цессии данный долг за 1 рубль. Уступка права требования долга происходит до наступления срока платежа.
Может ли общество принять в расходы отрицательную разницу по данной сделке в налоговом учете и в каком размере?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Размер убытка от уступки права требования для целей налогообложения должен определяться согласно правилам п. 1 ст. 279 НК РФ с применением одного из указанных в нем способов. Соответственно, сумма превышения фактического убытка над рассчитанной суммой убытка в целях налогообложения не учитывается.
В любом случае сумма этого убытка будет сопоставима с доходом, полученным по договору цессии.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
В силу п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (п. 1 ст. 384 ГК РФ).
Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ).
Таким образом, уступкой права требования (цессией) называют соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора. Кредитор, уступивший свое требование к должнику, является цедентом. В свою очередь, лицо, которое получило право требования, называется цессионарием. Основанием уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредитором, то есть цедентом и цессионарием.
Для целей налогообложения уступка прав требования по договору рассматривается как реализация имущественных прав (письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, дополнительно смотрите письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).

Налог на прибыль

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Доходом для целей налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.
К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Следовательно, на дату подписания акта уступки права требования по договору займа (п. 5 ст. 271 НК РФ) организация-заимодавец должна признать в налоговом учете доход от реализации имущественного права. Смотрите также письмо Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/2/194.
В свою очередь, в силу пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы от уступки требования организация-заимодавец вправе уменьшить, в частности, на величину уступаемой дебиторской задолженности заемщика. При этом налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.
Если организация-заимодавец уступает требование по договору займа с учетом начисленных процентов, в целях налогообложения прибыли в расходах может быть учтен весь объем уступаемой задолженности (письмо Минфина России от 22.04.2011 N 03-03-06/2/68).
Согласно заданному вопросу по сделке уступки права требования по договору займа у организации образуется убыток.
На основании пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде по сделке уступки права требования в целях главы 25 НК РФ, приравниваются к внереализационным расходам в порядке, установленном ст. 279 НК РФ. Согласно разъяснениям Минфина России, данным в письме от 27.05.2015 N 03-03-06/2/30413, убыток от уступки права требования долга необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был подписан акт уступки права требования.
Порядок учета убытка при уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором срока платежа определен п.п. 1 и 4 ст. 279 НК РФ. Данные нормы применяются также к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.
При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг):
- исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ;
- либо (по выбору налогоплательщика) исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ.
Вариант учета убытка в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.
Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации уступка права требования долга происходит до наступления срока платежа, предусмотренного договором займа, размер убытка от уступки права требования для целей налогообложения должен определяться согласно правилам п. 1 ст. 279 НК РФ с применением одного из указанных в нем способов (письмо Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9221). Соответственно, сумма превышения фактического убытка над рассчитанной суммой убытка в целях налогообложения не учитывается.
Поскольку предполагаемый доход по договору цессии составит 1 рубль, расчетный убыток, который можно будет признать при налогообложении прибыли, составит сумму, даже меньшую чем 1 рубль. С примерами расчета суммы убытка, учитываемого в целях налогообложения, можно ознакомиться, например, в материалах:
- Учет у цедента при уступке права требования с убытком (А. Бортникова, журнал "Новая бухгалтерия", выпуск 10, октябрь 2015 г.);
- Учетная политика на 2015 г. для целей налогообложения: что следует изменить (Л. Масленникова, "Новая бухгалтерия", выпуск 1, январь 2015 г.).

К сведению:
При уступке права требования долга до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа в случае, если сделка по уступке признается контролируемой согласно разделу V.1 НК РФ, фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений п. 1 данной статьи (абзац первый п. 4 ст. 279 НК РФ).
То есть расходы в виде убытка по контролируемой сделке по уступке права требования также следует учитывать по правилам п. 1 ст. 279 НК РФ. Однако учитываемый размер убытка будет зависеть еще и от рыночной цены уступаемого требования, определяемой в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ о трансфертном ценообразовании.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

21 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.