13.08.2019

ссылка на статью: бухвести.рф/125711

Организация является покупателем (далее - организация или покупатель). Между двумя фармацевтическими коммерческими организациями заключен договор поставки лекарственных средств, к договору заключено дополнительное соглашение о предоставлении премии при выполнении покупателем условия по выборке определенного объема. Премия выплачивается в виде снижения задолженности. Может ли поставщик предоставить премию вместо снижения задолженности в виде предоставления имущества (стенды со своим логотипом) в собственность покупателя? Возникают ли у покупателя налоговые риски?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Премии, выплачиваемые поставщиком организации в анализируемой ситуации, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и не должны облагаться НДС. У организации не возникают основания для корректировки ранее произведенного налогового вычета "входного" НДС по уже принятым к учету товарам.
2. Полученные от поставщика премии организации следует учитывать для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов. В этом случае у покупателя не возникает налоговых рисков.

Обоснование вывода:
На практике понятие бонусов и премий подразумевает дополнительное поощрение поставщиком покупателя, напрямую не связанное с уменьшением цены поставленного товара.
Поощрение покупателя в рамках договора поставки может осуществляться разными способами, например, посредством:
- уменьшения цены уже поставленного товара;
- уменьшения цены на будущие партии товара;
- перерасчета задолженности покупателя за прошлые поставки;
- дополнительной поставки товара;
- выплаты денежной премии покупателю.
В данном случае по договору премия покупателю предоставляется путем уменьшения задолженности за ранее поставленные товары. Однако стороны договора имеют право заменить обязательство поставщика по уменьшению задолженности на обязательство по передаче имущества, заключив дополнительное соглашение к договору поставки.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии со ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, увеличивается на суммы, полученные, в частности, за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
По нашему мнению, премии (поощрительные выплаты), выплачиваемые продавцом покупателю товаров за достижение им определенного объема продаж, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) в смысле пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Поэтому они не должны облагаться НДС.
Схожую позицию занимают финансовые органы: премии (вознаграждения), выплачиваемые поставщиком покупателю, не связанные с оказанием поставщику каких-либо услуг (а также с реализацией ему товаров, работ, передачей имущественных прав), в налоговую базу по НДС покупателем не включаются. В качестве примера такого рода выплат можно привести вознаграждения за досрочную оплату товаров, за достижение определенного объема закупок и продаж товаров продавца (письма Минфина России от 08.02.2018 N 03-07-11/7487, от 16.08.2017 N 03-07-11/52516, от 22.04.2013 N 03-07-11/13674, от 31.05.2012 N 03-07-11/163).
Аналогичное мнение складывается и в судебной практике (постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297, постановления ФАС Московского округа от 19.06.2014 N Ф05-5796/14 по делу N А40-130903/2013, ФАС Московского округа от 22.05.2014 по делу N А40-90799/13-91-313, ФАС Поволжского округа от 05.11.2013 по делу N А06-9078/2011).
Заметим, что премии (вознаграждения) включаются в налоговую базу по НДС у покупателя в случае, если договор поставки товаров содержит элементы других договоров, предусматривающих оказание покупателем продавцу каких-либо услуг, за которые продавцом выплачиваются премии (вознаграждения) (письма Минфина России от 08.02.2018 N 03-07-11/7487, от 16.08.2017 N 03-07-11/52516). Однако по условиям вопроса в рассматриваемом случае признаки оказания организацией своему поставщику каких-либо услуг отсутствуют.
Таким образом, полученная организацией от поставщика премия не должна облагаться НДС.
Согласно п. 2.1 ст. 154 НК РФ, если в договоре не указано, что сумма выплачиваемой премии уменьшает стоимость реализованных товаров, то указанная премия не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров. Соответственно, у организации не возникают основания для корректировки произведенного налогового вычета "входного" НДС по ранее принятым к учету товарам применительно к пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ (письма Минфина России от 18.09.2013 N 03-07-09/38617, от 25.07.2013 N 03-07-11/29474).
В определении Верховного Суда РФ от 22.06.2016 N 308-КГ15-19017 прямо сказано, что, поскольку вознаграждение, включаемое в цену договора, не влияет на цену поставляемых товаров при перечислении вознаграждения, налоговая база по НДС у поставщика не уменьшается, а налоговый вычет покупателем не корректируется. Смотрите также постановление АС Московского округа от 20.07.2015 N Ф05-7659/15 по делу N А40-157343/2014.
В п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 указано, что передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции НДС охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг).
В анализируемой ситуации имущество передается поставщиком покупателю не безвозмездно, а взамен премии. В связи с этим мы не усматриваем в данном случае безвозмездной передачи товара для целей НДС.

Налог на прибыль

Поскольку полученная от поставщика премия не связана с выполнением организацией каких-либо работ, услуг, ее сумму следует считать полученной безвозмездно.
Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Финансовые органы неоднократно указывали, что по своему характеру премии (скидки), полученные покупателем вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, не связанные с изменением цены единицы товара, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов, перечень которых согласно ст. 250 НК РФ является открытым (письма Минфина России от 26.08.2013 N 03-01-18/35003, от 28.12.2012 N 03-01-18/10-200, от 19.12.2012 N 03-03-06/1/668, от 27.09.2012 N 03-03-06/1/506, от 07.05.2010 N 03-03-06/1/316).
Таким образом, полученные от поставщика премии организации следует учитывать для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг);
- Энциклопедия решений. Скидки и премии (бонусы) за выполнение определенных условий гражданско-правового договора;
- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;
- Энциклопедия решений. Доходы в виде премии (скидки, бонуса) покупателю вследствие выполнения условий договора, не связанных с изменением цены единицы товара (при налогообложении прибыли).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

25 июля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.