03.07.2019

ссылка на статью: бухвести.рф/123914

Организация по договорам с российскими организациями (собственниками топлива) на судах перевозит топливо из порта Кавказа в порт г. Новороссийска. Далее в порту г. Новороссийска с судов доливает к этому топливу другое топливо (производит смешивание), затем оформляет таможенные документы и перевозит топливо за пределы РФ по договору с иностранным контрагентом. По услугам перевозки за пределы РФ применяется ставка НДС 0%.
По какой ставке НДС облагаются услуги перевозки и смешивания, оказанные российским организациям?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
У организации, обладающей сведениями об экспортном характере нефтепродуктов, есть основания для признания услуг по перевозке нефтепродуктов на территории РФ частью единого процесса перевозки из пункта на территории РФ в пункт за пределами РФ, к которым применяется ставка НДС 0%.
В то же время не исключаем противоположное мнение налогового органа, поскольку перевозка по территории РФ и за пределы РФ фактически осуществляется отдельными этапами по разным договорам с разными заказчиками.
Услуги по смешиванию нефтепродуктов подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 20%.

Обоснование вывода:
1. Налоговые ставки НДС установлены ст. 164 НК РФ. Если иное не предусмотрено п.п. 1, 2 и 4 указанной статьи, налогообложение производится по налоговой ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации услуг по международной перевозке товаров.
В целях ст. 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ (абзац второй пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Положения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.
Одним из документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% в отношении услуг по международной перевозке товаров, оказываемых на основании договора международной перевозки, является контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг (пп. 1 п. 3.1 ст. 165 НК РФ).
В многочисленных письмах Минфина России специалисты указывали, что для случаев оказания услуг по перевозке товаров между двумя пунктами, находящимися на территории РФ, или заключения договора на транспортно-экспедиционное обслуживание товаров, перемещаемых между двумя пунктами, находящимися на территории РФ, такие услуги подлежат налогообложению по ставке НДС на основании п. 3 ст. 164 НК РФ (то есть с 01.01.2019 по ставке 20%) (смотрите письма Минфина России от 21.12.2018 N 03-07-08/93441, от 04.09.2018 N 03-07-08/62948, от 05.07.2018 N 03-07-08/46768, от 12.01.2017 N 03-07-11/585, от 01.12.2016 N 03-07-11/71152, от 27.07.2016 N 03-07-08/43828, от 22.06.2016 N 03-07-08/36183, от 18.02.2016 N 03-07-08/9151, от 13.10.2015 N 03-07-08/58584, от 03.04.2014 N 03-07-РЗ/14918 (смотрите также письмо Минфина России от 01.07.2013 N 03-07-08/25077)).
В письме Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-08/43828 на вопрос налогоплательщика: "Является ли оказание транспортно-экспедиционных услуг по организации перевозки прибывшего из Китая груза по маршруту порт Санкт-Петербург - Москва отдельным этапом именно международной перевозки, применительно к пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, если заказчик заключил договор с экспедитором только на данный этап перевозки? Правомерно ли применение экспедитором ставки НДС 0%?" специалисты финансового ведомства ответили, что в случае заключения договора на транспортно-экспедиционное обслуживание товаров, перемещаемых между двумя пунктами, находящимися на территории РФ, такие услуги подлежат налогообложению на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 18%.
В письме Минфина России от 20.02.2016 N 03-07-11/9630 указано, что суммы НДС, исчисленного по ставке 18% и предъявленного по транспортно-экспедиционным услугам, оказываемым при организации перевозки товаров из российского порта до пункта назначения, находящегося на территории РФ, принимаются заказчиком этих услуг к вычету при соблюдении условий, предусмотренных ст.ст. 171 и 172 НК РФ.
Таким образом, если следовать изложенной выше позиции, перевозчики и экспедиторы, перевозящие и организующие доставку импортируемых и экспортируемых товаров между двумя пунктами, находящимися на территории РФ, должны на стоимость своих услуг начислить НДС по ставке 20%, предъявить организации-заказчику счет-фактуру с указанной суммой налога. В свою очередь, заказчик, являющийся плательщиком НДС, на основании этого счета-фактуры может принять предъявленную сумму налога к вычету после принятия данных услуг к учету на основании первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
В то же время следует обратить внимание на п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 (далее - постановление Пленума ВАС РФ), где говорится, что при толковании пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ необходимо учитывать, что оказание услуг, поименованных в данной норме, несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.
В связи с этим налоговую ставку 0% применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы 1-2 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
При этом в некоторых своих письмах уполномоченные органы указывают на необходимость учета позиции, изложенной в данном постановлении Пленума ВАС РФ (письма Минфина России от 30.10.2017 N 03-07-08/71004, от 01.02.2016 N 03-07-08/4526, от 19.05.2015 N 03-07-08/28789, от 19.12.2014 N 03-07-08/65899, от 26.11.2014 N 03-07-08/60215, ФНС России от 02.12.2016 N СД-4-3/22963@, от 14.06.2016 N СД-4-3/10498@).
Нижестоящие суды при рассмотрении конкретных дел руководствуются правовой позицией Пленума ВАС РФ*(1).
При этом имеются решения судов с противоположными выводами*(2).
Из вышеизложенного, на наш взгляд, следует, что для применения перевозчиком нулевой налоговой ставки НДС необходимо, чтобы международная перевозка товара осуществлялась им на основании одного договора (контракта). Таким образом, в части услуг по отдельным договорам, предусматривающим перевозку товара по территории РФ, будет применяться налоговая ставка 20%.
Вместе с тем ФНС России издано письмо от 09.07.2018 N СА-4-7/13130 "О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых во втором квартале 2018 г. по вопросам налогообложения" (далее - Письмо).
В п. 7 Письма говорится, что когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории РФ, то на основании п. 3 ст. 164 НК РФ НДС исчисляется по ставке 18%. Данные заключения сделаны на основании выводов, изложенных судьями ВС РФ в определении ВС РФ от 27.04.2018 N 307-КГ18-1802 (поддержана позиция налогового органа об отказе в принятии к вычету сумм НДС, предъявленных исполнителями услуг, оказанных на территории РФ, но в отношении экспортируемых товаров) и в определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 25.04.2018 N 308-КГ17-20263 (поддержана позиция налогоплательщика о праве на вычет "входного" НДС по услугам, оказанным на территории РФ в отношении экспортного товара).
В определении ВС РФ от 25.04.2018 N 308-КГ17-20263 по делу N А53-30316/2016 из содержания пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ и разъяснений Пленума ВАС РФ Судебная коллегия сделала вывод, что налоговая ставка 0% применяется в тех случаях, когда услуги по международной перевозке товаров (организации перевозки) выступают и оформляются в качестве части единого процесса перевозки экспортного товара за пределы территории РФ.
При этом Судебная коллегия дополнительно к положениям, закрепленным в п. 18 постановления Пленума ВАС РФ, указала, что в ином случае, когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории РФ, на основании п. 3 ст. 164 НК РФ налог исчисляется по ставке 18%.
Таким образом, анализ приведенных судебных решений показывает, что ключевым отличием, послужившим основанием для принятия ВС РФ различных решений по схожим ситуациям, является именно информированность исполнителей услуг о том, что они оказывают услуги в отношении экспортируемого (импортируемого) товара*(3).
В упомянутом Письме, ссылаясь на вышеприведенные определения ВС РФ, налоговая служба рекомендовала среди прочих мер налогового контроля исследовать вопрос о том, располагал ли контрагент, выставивший в адрес проверяемого налогоплательщика счет-фактуру, содержащую неверную ставку налога, информацией о том, что осуществляемые им в пользу налогоплательщика операции связаны с международной перевозкой груза. Но и после выхода рассматриваемых определений ВС РФ суды продолжают отказывать в вычете сумм НДС налогоплательщикам, привлекавшим исполнителей для оказания услуг по перевозке экспортируемых (импортируемых) товаров в том числе по территории РФ*(4).
В рассматриваемом случае организация обладает сведениями об экспортном характере товара, поскольку сама организация и осуществляет его дальнейшую перевозку.
С учетом последней позиции ФНС России и судебной практики полагаем, что у организации есть основания для признания услуг по перевозке нефтепродуктов на территории РФ частью единого процесса перевозки из пункта на территории РФ в пункт за пределами РФ, к которым применяется ставка НДС 0%.
В то же время не исключаем противоположное мнение налогового органа, поскольку перевозка по территории РФ и за пределы РФ фактически осуществляется отдельными этапами по разным договорам с разными заказчиками.
2. Услуги по смешиванию нефтепродуктов не поименованы в п.п. 1 и 2 ст. 164 НК РФ в перечнях услуг, облагаемых по налоговым ставкам НДС 0% и 10%. В связи с этим полагаем, что услуги по смешиванию нефтепродуктов, оказываемые организацией, облагаются по ставке НДС 20%. Это подтверждается письмом Минфина России от 08.07.2011 N 03-07-08/210, согласно которому услуги по приему, хранению, смешиванию и погрузке на морские суда нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории РФ, оказываемые российской организацией российским организациям, являющимся собственниками нефтепродуктов, реализующим их, в том числе в качестве судового топлива, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке на основании п. 3 ст. 164 НК РФ, т.е. по ставке в размере 20%*(5).

К сведению:
Во избежание налоговых рисков организация вправе на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данным вопросам. При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Вопрос: Может ли организация отказаться от применения нулевой ставки НДС при осуществлении международных перевозок и каков порядок документального оформления такого отказа? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2018 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Иванкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

14 июня 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) В постановлении АС Северо-Западного округа от 14.04.2016 N Ф07-1391/16 по делу N А56-51251/2015 (определением ВС РФ от 04.08.2016 N 307-КГ16-8743 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ) рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик заключил контракт на экспорт пиломатериалов. По условиям контракта в обязанности налогоплательщика входила доставка реализуемых на экспорт товаров в порт Санкт-Петербурга; транспортные расходы до порта нес налогоплательщик, аренду судов оплачивал иностранный покупатель. В целях доставки товара в порт Санкт-Петербурга налогоплательщиком был заключен договор с экспедитором, который должен был организовать доставку товаров по маршруту от поселка, расположенного на территории РФ, в порт Санкт-Петербурга. Экспедитор, решив, что он осуществляет транспортно-экспедиционные услуги по внутренним перевозкам, исчислил НДС по ставке 18% и предъявил его налогоплательщику. Налоговый орган отказал в вычете сумм НДС, указывая на то, что экспедитор должен был исчислить НДС по ставке 0%. Суд поддержал налоговый орган, сославшись на вышеприведенную позицию Пленума ВАС РФ. Суд указал, что порт Санкт-Петербурга являлся промежуточным пунктом следования товаров при их международной перевозке, пункт доставки товаров расположен за пределами РФ, в связи с чем счета-фактуры с налоговой ставкой, не соответствующей пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, не отвечают требованиям НК РФ и не могут являться основанием для вычета НДС.
В постановлении АС Дальневосточного округа от 04.10.2016 N Ф03-4327/16 по делу N А51-1939/2015 (определением ВС РФ от 19.04.2017 N 303-КГ16-19803 было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ) рассматривалась ситуация, в которой налогоплательщик, являясь экспедитором, организующим доставку на основании договора транспортной экспедиции товаров из Китая и Таиланда на территорию РФ (в различные пункты назначения), для организации доставки из порта Владивостока в различные города РФ привлекал соисполнителей-экспедиторов, а также перевозчиков, которые в отношении оказанных ими услуг предъявили налогоплательщику НДС по ставке 18%. Налогоплательщик принял к вычету данные суммы налога. Налоговый орган отказал в вычете указанных сумм НДС, так как оказанные соисполнителями услуги должны облагаться НДС по ставке 0%. Суд поддержал позицию налогового органа, указав, что характер международной перевозки определяется конечным пунктом отправления или пунктом назначения товаров, который должен быть расположен за пределами РФ. Пункты отправления и пункты назначения должны определяться исходя из достижения цели перевозки (в том числе перевозки в непрямом международном сообщении), а не исходя из того, на каком промежутке перевозки товара оказываются услуги отдельными контрагентами. В данном случае порт Владивостока являлся промежуточным пунктом следования товаров при их международной перевозке, поэтому имело место оказание обществу транспортно-экспедиторских услуг при международной перевозке грузов, подлежащих обложению НДС по ставке 0%. Учитывая, что налоговая ставка является установленным законом элементом налогообложения, обязательным для применения налогоплательщиками, то выставленные контрагентами налогоплательщику счета-фактуры, содержащие ненадлежащую налоговую ставку 18%, не могут использоваться в качестве основания для принятия предъявленных сумм налога к вычету.
Аналогичные выводы судов представлены в постановлениях Пятнадцатого ААС от 23.11.2017 N 15АП-17407/17, АС Дальневосточного округа от 10.12.2015 N Ф03-4708/15 по делу N А51-1939/2015, АС Западно-Сибирского округа от 26.10.2015 N Ф04-24512/15 по делу N А27-1682/2015, АС Московского округа от 01.10.2015 N Ф05-11410/15 по делу N А40-6591/2015, АС Волго-Вятского округа от 11.03.2015 N Ф01-245/15 по делу N А11-5755/2014 (определением ВС РФ от 08.07.2015 N 301-КГ15-6818 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ), ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.08.2012 N Ф02-3523/12 по делу N А19-963/2012 (определением ВАС РФ от 26.02.2013 N ВАС-17115/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
В определении ВС РФ от 11.03.2019 N 304-КГ18-23144, упомянутом в вопросе, рассматривалась ситуация, в которой доставка товара по территории РФ являлась лишь одним из этапов международной перевозки по договору на транспортно-экспедиционное обслуживание от пункта отправления товаров за пределами РФ, до пункта назначения на территории РФ.
*(2) В определении ВАС РФ от 29.08.2013 N ВАС-8242/13, оценив документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение права на применение ставки 0%, в т.ч. содержание договора транспортной экспедиции, суд пришел к выводу о необоснованном применении налогоплательщиком ставки 0%, поскольку им оказывались услуги при перевозке товара между двумя пунктами, расположенными на территории РФ.
В определении ВС РФ от 22.12.2014 N 305-КГ14-4881 суд указал, что в данном случае услуги по перевозке ввозимых товаров осуществлены обществом по территории РФ от российской таможни, через которую товары были ввезены на территорию РФ, до места назначения, расположенного на территории РФ, поэтому не относятся к услугам по международной перевозке товаров. Доказательств того, что перевозка товара по российской территории произведена в рамках общего договора об осуществлении международной перевозки, не представлено.
В постановлении АС Поволжского округа от 08.12.2016 N Ф06-14925/16 по делу N А72-15528/2015 суд признал правомерным вычет налогоплательщиком "входного" НДС по транспортно-экспедиционным услугам, указав, что перевозку товаров по маршруту г. Санкт-Петербург - г. Ульяновск и ее организацию налогоплательщиком, исходя из условий договора и фактически сложившихся по нему правоотношений, нельзя признать отдельным этапом международной перевозки. Суд на основании предъявленных документов установил, что международная перевозка закончилась в порту г. Санкт-Петербурга. При этом налоговый орган настаивал на том, что указанные услуги должны были облагаться НДС по ставке 0% (смотрите также постановление Четвертого ААС от 23.11.2018 N 04АП-1031/18).
*(3) В постановлении АС Северо-Западного округа от 24.11.2017 N Ф07-10730/17 по делу NА44-9467/2016 (определением ВС РФ от 27.04.2018 N 307-КГ18-1802 (упомянуто в п. 7 письма ФНС России от 09.07.2018 N СА-4-7/13130) оставлено в силе) рассматривалась ситуация, в которой налогоплательщик в целях экспорта привлек для осуществления стивидорных услуг и услуг по хранению и складскому учету лесоматериалов одного исполнителя, для оказания услуг по сортировке лесоматериалов, хранению грузов и плавкранов на дополнительной территории, подаче электроэнергии для работы плавкранов с целью обеспечения погрузки ежемесячного объема лесоматериалов - другого исполнителя. Так как эти исполнители оказывали услуги на территории РФ, то они выставили налогоплательщику счета-фактуры с НДС по ставке 18%. При этом налоговый орган указывал на то, что эти услуги непосредственно связаны с процессом транспортировки экспортируемых товаров (ее организацией), без выполнения которых международная перевозка товаров невозможна, в связи с чем услуги, оказанные контрагентами налогоплательщика в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, подлежат обложению НДС по ставке 0%, в чем их поддержали суды всех инстанций.
Довод налогоплательщика о том, что оказываемые ему услуги являются самостоятельными, без непосредственной организации международной перевозки, следовательно, контрагенты правомерно применяли ставку НДС 18%, а он обоснованно включил в налоговые вычеты суммы уплаченного по ставке 18% НДС, был отклонен.
*(4) В постановлении Пятнадцатого ААС от 14.08.2018 N 15АП-10108/18 суд указал, что характер международной перевозки определяется конечным пунктом отправления или пунктом назначения товаров, который должен быть расположен за пределами РФ. Пункты отправления и пункты назначения должны определяться исходя из достижения цели перевозки (в том числе перевозки в непрямом международном сообщении), а не исходя из того, на каком промежутке перевозки товара оказываются услуги отдельными контрагентами.
В постановлении Седьмого ААС от 23.10.2018 N 07АП-8679/18 говорится, что станция Смоленск Московской железной дороги - филиала ОАО "РЖД" являлась промежуточным пунктом следования оборудования при его международной перевозке, а пункт отправления оборудования расположен за пределами РФ - г. Горлице (Польша), то есть доставка оборудования по территории РФ являлась лишь одним из этапов международной перевозки (смотрите также постановление АС Западно-Сибирского округа от 28.09.2018 N Ф04-4347/18 по делу N А27-218/2018, постановление Девятого ААС от 30.10.2018 N 09АП-49569/18).
*(5) Следует также отметить, что не во всех случаях смешивание нефтепродуктов приводит к появлению нового продукта (подробнее смотрите в материале: Вопрос: Организация (хранитель) оказывает услуги ответственного хранения нефтепродуктов на нефтебазе. Кроме этого, организация оказывает услуги по улучшению качества мазута, добавляя в него нефтепродукты (как подакцизные, так не являющиеся подакцизными товарами). Право собственности на компоненты и конечный продукт остаются за заказчиком. Является ли указанная деятельность производством для целей бухгалтерского учета? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2018 г.)).