28.06.2019

ссылка на статью: бухвести.рф/123715

Расходные документы исполнителем были оформлены и представлены организации своевременно, после оказания услуг в августе 2018 года. Однако затраты не были своевременно учтены, так как с заказчиком организацией не было согласовано увеличение стоимости услуг, оказанных организацией, в состав которых входят услуги соисполнителя. Соглашение об изменении стоимости услуг с заказчиком будет подписано в 2019 году. Организация является субъектом малого предпринимательства, и ее отчетность не подлежит обязательному аудиту. Отчетность за 2018 год утверждена. В 2018 году организация работала с прибылью, в 2019 году также предполагается получение прибыли.
Какие бухгалтерские проводки надо делать в 2019 году?
Надо ли сдавать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за III и IV кварталы 2018 года?
Надо ли менять годовую финансовую и бухгалтерскую отчетность за 2018 год?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете расходы и доходы учитываются в 2019 году в составе прочих расходов и доходов. Корректировать бухгалтерскую отчетность 2018 года не требуется.
НДС, предъявленный исполнителем услуг, можно принять к вычету в 2019 году. НДС с корректировки стоимости услуг исчислить необходимо в налоговом периоде, на который приходится дата подписания соглашения об изменении стоимости услуг. Уточненные декларации по НДС представлять не требуется.
По налогу на прибыль необходимо представить уточненные декларации за 9 месяцев 2018 года (если услуги организацией были оказаны в периоде июль-сентябрь 2018 года) и 2018 год.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Неотражение расходов, понесенных в 2018 году, на основании имеющихся документов исполнителя является ошибкой, которую необходимо исправить (п.п. 2, 4 ПБУ 22/2010).
Порядок исправления ошибки зависит от периода ее обнаружения и существенности ошибки (п.п. 3-14 ПБУ 22/2010).
Поскольку организация вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность*(1), то она вправе не применять специальные положения об исправлении существенной ошибки прошлого года, установленные п. 9 ПБУ 22/2010 (абзац 6 п. 9 ПБУ 22/2010).
В данном случае исправление производится на основании п. 14 ПБУ 22/2010, согласно которому ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Таким образом, в учете делаются записи:
Дебет 91 Кредит 60 (76)
- учтены расходы на приобретение услуг за 2018 год;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- отражен НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- НДС принят к вычету.
Факт заключения с заказчиком дополнительного соглашения на изменение стоимости оказанных организацией услуг в сторону увеличения является новой информацией, которая не была доступна организации на момент отражения доходов от реализации услуг в 2018 году. Поэтому неотражение в полной мере дохода от реализации услуг в 2018 году ошибкой не является (абзац 8 п. 2 ПБУ 22/2010).
Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, является прочим доходом организации (п. 8 ПБУ 9/99, п. 80 Положения N 34н*(2)).
Операция по увеличению стоимости услуг, оказанных в 2018 году, отражается в учете следующими записями:
Дебет 62 Кредит 91
- отражено увеличение стоимости оказанных услуг на согласованную сумму (п. 6.4 ПБУ 9/99);
Дебет 91 Кредит 68
- начислен НДС.
Таким образом, все описанные в вопросе операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в 2019 году (п. 11 ПБУ 22/2010, п. 39 Положения N 34н).

НДС

Суммы предъявленного налогоплательщику НДС подлежат вычетам при условии приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, облагаемых НДС, после принятия их на учет на основании соответствующих первичных документов и при наличии надлежащим образом оформленных счетов-фактур (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В силу п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Таким образом, в 2019 году организация может заявить вычет по затратам, осуществленным в 2018 году*(3).
При подписании продавцом и покупателем дополнительного соглашения, предусматривающего увеличение стоимости оказанных услуг в связи с изменением их объема, не позднее пяти календарных дней с даты подписания такого соглашения продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру (абзац 3 п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 14.02.2017 N 03-07-09/8251).
Исчислить НДС при изменении стоимости оказанных услуг в сторону увеличения необходимо в том налоговом периоде, в котором подписано дополнительное соглашение, то есть в соответствующем налоговом периоде 2019 года (п. 10 ст. 154 НК РФ). В этом же периоде корректировочный счет-фактура регистрируется в книге продаж (п. 1 Правил ведения книги продаж)*(4).
В рассматриваемой ситуации уточненные декларации по НДС за прошедшие налоговые периоды представлять не требуется.

Налог на прибыль

Нормы НК РФ не содержат определение понятия "ошибка (искажение)". Для определения этого понятия в целях налогообложения следует руководствоваться ПБУ 22/2010 (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408).
Ошибки и искажения, допущенные при исчислении налоговой базы и суммы налога, исправляются в соответствии с положениями п. 1 ст. 54 НК РФ. В общем случае исправления производятся в периоде совершения ошибок (искажений) (абзац 2 п. 1 ст. 54 НК РФ).
При этом если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, то налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам (абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).
К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы (письма Минфина России от 28.12.2010 N 03-03-06/1/814, от 17.12.2010 N 03-03-06/1/789, от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627). И такую ошибку можно исправить в текущем налоговом периоде, если со дня переплаты налога не прошло более трех лет (п. 7 ст. 78 НК РФ, письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).
При этом применение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ правомерно только в том случае, если по итогам налогового (отчетного) периода, подлежащего корректировке, организация не получила убыток и своевременно уплачивала налог на прибыль в бюджет (письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225). Кроме того, представители Минфина России считают, что если по итогам текущего периода получен убыток, то необходимо также произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором допущена ошибка (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067).
Как следует из вопроса, организация за 9 месяцев 2018 года и за 2018 год получала прибыль. В текущем периоде также будет получена прибыль. Поэтому организация может исправить в 2019 году ошибку, допущенную в 2018 году*(5).
При этом организация также имеет право исправить ошибку в периоде ее совершения (9 месяцев 2018 года) и представить в налоговый орган уточненные декларации за 9 месяцев 2018 года и 2018 год (абзац 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).
По мнению уполномоченных органов, изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением стоимости, в частности, ранее оказанных услуг, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ, поскольку в результате таких изменений происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период (смотрите письма Минфина России от 29.04.2019 N 03-03-06/1/31501, от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7833, от 14.02.2017 N 03-07-09/8251).
В рассматриваемой ситуации услуги, стоимость которых корректируется в сторону увеличения, оказаны в 2018 году. То есть на момент их реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ) доход признан не полностью (искажен). Такое искажение привело к недоплате налога на прибыль за отчетный период 2018 года, в котором услуги были оказаны. Поэтому положения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в данном случае не применяются, и исправления необходимо вносить в регистры налогового учета за отчетный период, в котором услуги оказывались (2018 год) (абзац 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, письмо ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@, постановление АС Северо-Западного округа от 06.04.2018 N Ф07-16739/17 по делу N А56-352/2017). В этом случае у организации возникает обязанность представить уточненные декларации по налогу на прибыль (за 9 месяцев 2018 года (если услуги были оказаны в периоде июль-сентябрь 2018 года) и за 2018 год) (абзац 1 п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом перед представлением уточненной декларации необходимо доплатить недоимку по налогу и соответствующие ей пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
Если организация примет решение исправить ошибку по учету расходов также в отчетном периоде ее совершения (2018 год), то, возможно, недоимки по налогу не будет и уплачивать ее не придется.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Корректировочный счет-фактура;
- Энциклопедия решений. Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета;
- Энциклопедия решений. Упрощенная бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

5 июня 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно п. 1 ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) субъекты малого предпринимательства вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено ст. 6 Закона N 402-ФЗ.
В свою очередь, п. 1 ч. 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ установлено, что упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, не применяют, в частности, организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством РФ (информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014 "Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии").
Случаи, когда бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательному аудиту, установлены ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ). В частности, в силу п. 4 ч. 1 ст. 5 Закона N 307-ФЗ обязательный аудит проводится, если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) коммерческой организации за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей.
Таким образом, организация может признаваться СМП, но при этом не иметь права на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Суть упрощенного способа ведения бухгалтерского учета (включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность) заключается, в частности, в отказе (частичном отказе) от применения ПБУ. Например, допускается исправлять существенные ошибки прошлых лет в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010.
*(2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
*(3) Трехлетний срок для принятия НДС к вычету подлежит исчислению, начиная с налогового периода, в котором выставлены необходимые для заявления вычета документы контрагентами налогоплательщика (счета-фактуры), а не с периода, в котором налогоплательщик такие документы фактически получил (постановления АС Московского округа от 03.11.2017 N Ф05-13490/17 по делу N А40-142439/2016, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2014 N Ф04-7782/13 по делу N А46-5583/2013).
*(4) Так как услуги были оказаны в 2018 году, то НДС при корректировке стоимости этих услуг исчисляется по ставке 18% (п. 1.2 письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@).
*(5) Корректировка налоговой базы при реализации налогоплательщиком предоставленного абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ права перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, отражается по строке 400 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (п. 7.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).