28.06.2019

ссылка на статью: бухвести.рф/123708

Организация сдала налоговую декларацию по НДС на возмещение. В проверяемом налоговом периоде имела место утилизация пищевых товаров (сыр) с просроченным сроком годности. Компания-утилизатор реальна, имеет лицензию на осуществление данного вида деятельности, расходы на утилизацию обоснованы и документально подтверждены. Сумма НДС, подлежащая, по мнению налогового органа, восстановлению, не превышает общей суммы заявленного к возмещению НДС. Верно ли, что если налоговый орган будет считать, что организация должна восстановить НДС по утилизированным товарам, то будет принято решение о частичном возмещении НДС, а неоспариваемая сумма будет возмещена? Может ли быть организация привлечена к ответственности по ст. 122 НК РФ в данной ситуации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если налоговый орган посчитает, что организация в данном случае должна восстановить НДС по утилизированным товарам, то он должен будет принять, в частности, решения о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению (в части первоначально заявленной к возмещению суммы НДС, превышающей сумму подлежащего восстановлению налога), и об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению (в части первоначально заявленной к возмещению суммы НДС, равной сумме подлежащего восстановлению налога). Поскольку в таком случае у организации все равно не возникнет суммы НДС к уплате по итогам соответствующего налогового периода (сумма налоговых вычетов будет превышать сумму исчисленного и восстановленного НДС), оснований для привлечения организации к ответственности на основании ст. 122 НК РФ не имеется.

Обоснование вывода:
Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму НДС (далее также - налог), исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.ст. 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ).
После представления налогоплательщиком налоговой декларации по НДС налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ (п. 1 ст. 176 НК РФ).
Если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, по окончании камеральной проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм НДС (п. 2 ст. 176 НК РФ).
Пунктом 3 ст. 176 НК РФ установлено, что в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ. Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 НК РФ. По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно с этим решением принимается:
- решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
- решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
- решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.
В определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 21.02.2017 N 305-КГ16-14941 указано, что отдельное решение по вопросу о возмещении НДС оформляется налоговым органом в дополнение к решению, принимаемому в соответствии со ст. 101 НК РФ, и в дальнейшем используется для осуществления зачета (возврата) суммы налога из бюджета. Решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга (смотрите также п. 49 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).
Как следует из п.п. 1, 2 ст. 173 НК РФ, сумма подлежащего восстановлению НДС учитывается при определении общей суммы налога к уплате или к возмещению по результатам соответствующего налогового периода. Следовательно, в случае, если налоговый орган в анализируемой ситуации будет исходить из необходимости восстановления организацией ранее правомерно принятых ею к вычету сумм НДС в связи с утилизацией товаров, то это приведет к уменьшению суммы налога к возмещению по итогам соответствующего налогового периода. В таком случае, по нашему мнению, будет оформляться акт налоговой проверки, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решения о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению (в части первоначально заявленной к возмещению суммы НДС, превышающей сумму подлежащего восстановлению налога), и об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению (в части первоначально заявленной к возмещению суммы НДС, равной сумме подлежащего восстановлению налога).
Заметим, что из постановлений Президиума ВАС РФ от 20.03.2012 N 13678/11, от 12.04.2011 N 14883/10 следует, что при наличии у налогового органа претензий лишь к части заявленной к возмещению суммы НДС, та часть суммы налога, к которой претензий не имеется, подлежит возмещению в соответствии с положениями п. 2 ст. 176 НК РФ, то есть до принятия решений, перечисленных в п. 3 ст. 176 НК РФ.
На наш взгляд, в данном случае отсутствуют основания для привлечения организации к ответственности на основании норм ст. 122 НК РФ. Поясним.
Нормы указанной статьи предусматривают ответственность в виде штрафа за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия) (если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 129.3 и 129.5 НК РФ).
В п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 разъяснено, что в силу ст. 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.
Как следует из условий рассматриваемой ситуации, в случае признания налоговым органом факта неправомерного невосстановления организацией НДС по результатам соответствующего налогового периода, у нее все равно не возникнет обязательств по уплате НДС (будет сумма налога к возмещению), что, по нашему мнению, исключает возникновение задолженности перед бюджетной системой РФ, а потому и наложение штрафа на основании ст. 122 НК РФ.
Официальных разъяснений и материалов арбитражной практики по аналогичным ситуациям нами не обнаружено.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

4 июня 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.