27.06.2019

ссылка на статью: бухвести.рф/123636

Сельхозпроизводитель отправил в г. Москву на реализацию две фуры яблок, там их не приняли и отправили обратно. Они были возвращены на склад (фруктохранилище у контрагента). Продукция возвращена с оформлением акта приемки в связи с несоответствием условиям поставки.
В итоге при возвращении фур обнаружилось, что большая часть яблок попорчена, а тара повреждена. Возврат товара покупателем осуществлен в рамках первоначального договора поставки, отдельный договор на его реализацию покупателем организации-поставщику не оформлялся, передача товара оформлена актом об установленном расхождении.
Каково документальное оформление испорченного товара?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для списания возвращаемых испорченных яблок и тары организации необходимо провести инвентаризацию.
По результатам инвентаризации может быть оформлен акт о порче товарно-материальных ценностей. Списание продукции оформляется актом на списание.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи.
В случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе по своему выбору:
- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору (п. 2 ст. 475 ГК РФ).
Возврат некачественного товара осуществляется в соответствии с порядком, установленным договором поставки*(1). При отсутствии в договоре условий возврата следует исходить из общих положений ГК РФ о купле-продаже (глава 30 ГК РФ).
При обнаружении несоответствия товара условиям договора покупателем оформляется акт об установленном расхождении по количеству и качеству (например, по форме N ТОРГ-2), подписанный специально созданной комиссией (на которую возложено проведение экспертизы с участием представителей организаций поставщика и получателя или представителем организации-получателя с участием компетентного представителя незаинтересованной организации), и претензионное письмо с приложением указанного акта. Сам возврат некачественного товара оформляется покупателем накладной со ссылкой на акт (может быть применена форма N ТОРГ-12 или накладная по форме М-15)*(2).
Как мы поняли из вопроса, в рассматриваемой ситуации возврат товара покупателем осуществлен в рамках первоначального договора поставки, отдельный договор на его реализацию покупателем организации-поставщику не оформлялся, передача товара оформлена актом об установленном расхождении*(3).

Документальное оформление выявленной порчи товара (тары) при его возврате

Документальное оформление выявленной порчи товара (тары) при его возврате производится, в частности, с учетом положений:
- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01);
- Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания);
- Методических рекомендаций по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденных приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654 (далее - План счетов) и др.
Кроме того, поскольку производство сельскохозяйственной продукции имеет ряд специфических особенностей, то для целей учета необходимо также использовать Методические рекомендации по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях, утвержденные приказом Минсельхоза России от 31.01.2003 N 26 (далее - Методические рекомендации N 26). Данные рекомендации разработаны с учетом положений ПБУ 5/01 и Методических указаний (п. 1 Методических рекомендаций N 26).
Поступивший товар (продукция) принимается организацией в общеустановленном порядке на основании документов, полученных от покупателя. При выявлении порчи товара на этапе приемки комиссией оформляется вышеописанный акт об установленном расхождении по количеству и качеству (по форме N ТОРГ-2) (п. 49 Методических указаний).
Однако поскольку речь идет о возвращаемом покупателем товаре, то при выявлении порчи товара и тары, по нашему мнению, оформление такого акта будет нелогичным, если факт их порчи не связан с невыполнением условий возврата товара покупателем или иными организациями (перевозчиком и др.).
Полагаем, что в таком случае организации необходимо провести инвентаризацию, поскольку ее проведение в обязательном порядке предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете при любом выявлении фактов порчи имущества*(4).
О проведении внеплановой инвентаризации руководитель организации издает приказ, которым назначается рабочая инвентаризационная комиссия, определяется имущество, подлежащее инвентаризации, причины и сроки проведения инвентаризации (за основу может быть принята форма N ИНВ-22).
При проведении инвентаризации комиссия должна (п. 125 Указаний по инвентаризации):
- осмотреть продукцию; установить причину непригодности к использованию (например, повреждение тары, несоответствие условий перевозки и т.д.);
- выявить виновных лиц или установить их отсутствие;
- определить возможность использования продукции на другие цели или возможность их продажи;
- оформить документацию по результатам инвентаризации, в том числе акт на списание;
- представить документацию на утверждение руководителю организации;
- провести совместно с экономическими службами (специалистами) организации оценку рыночной стоимости продукции при понижении их физических свойств и определить стоимость отходов;
- осуществить контроль за утилизацией непригодной к дальнейшему использованию продукции.
Результаты инвентаризации, как и все факты хозяйственной жизни, должны быть оформлены первичными документами, отвечающими требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Порядок и формы документального оформления выявленных недостач определяются учетной политикой организации, утвержденной руководителем организации.
Первичными документами, являющимися основанием для отражения операции по выбытию товаров в результате порчи, могут быть:
- инвентаризационная опись продукции (за основу может быть принята форма N ИНВ-3. Составляется в двух экземплярах. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, второй - остается у материально ответственного лица. Отметим, что тара заносится в отдельную опись по видам, целевому назначению и качественному состоянию (новая, бывшая в употреблении, требующая ремонта и т.д.));
- сличительная ведомость (форма N ИНВ-19. Составляется в двух экземплярах бухгалтером при выявлении отклонения от учетных данных. Один экземпляр хранится в бухгалтерии, второй - передается материально ответственному лицу. В них отражаются расхождения между показателями бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей);
- ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26).
В материалах, представленных руководству организации для оформления списания порчи запасов сверх норм естественной убыли, должно содержаться заключение о факте порчи запасов, полученное от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций (п. 114 Методических рекомендаций N 26).
Поэтому, помимо документов, оформленных по результатам инвентаризации, необходимо иметь заключение соответствующих специалистов организации. Таким документом может являться Акт о порче товарно-материальных ценностей по форме ТОРГ-15. Акт составляется в трех экземплярах и подписывается членами комиссии с участием представителя администрации организации, материально ответственного лица или, при необходимости, представителя санитарного надзора и утверждается руководителем организации. Первый экземпляр направляется в бухгалтерию и является основанием для списания с материально ответственного(ых) лица (лиц) потерь товарно-материальных ценностей, второй экземпляр остается в подразделении, третий - у материально ответственного(ных) лица (лиц).
Кроме того, поскольку яблоки являются пищевым продуктом, то необходимо также руководствоваться положениями Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" (далее - Закон N 29-ФЗ).
Согласно п. 2 ст. 3 Закона N 29-ФЗ пищевые продукты, имеющие явные признаки недоброкачественности, не могут находиться в обороте. Такие продукты в силу ст.ст. 24, 25 Закона N 29-ФЗ подлежат изъятию, уничтожению или утилизации.
Возможность использования некачественных и (или) опасных пищевых продуктов в качестве корма животных согласовывается с органами, уполномоченными на осуществление государственного ветеринарного надзора (п. 3 ст. 25 Закона N 29-ФЗ).
Для принятия решения о дальнейшем использовании продукции, изъятой из оборота (например, на корм скоту), проводится экспертиза (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 06.11.2012 N 03-03-06/1/573, письмо Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека от 17.08.2006 N 0100/8881-06-32).
Если, по мнению соответствующих специалистов организации, испорченная продукция не подлежит дальнейшему использованию, то экспертиза может не проводиться и организация может сама принять решение об уничтожении данной продукции.
Таким образом, если будет проводиться экспертиза испорченной продукции, то у организации в качестве документа, подтверждающего ее порчу, должно быть постановление соответствующего органа государственного надзора. Если экспертиза не будет проводиться, то достаточно иметь заключение специалистов организации.
По результатам инвентаризации принимаются соответствующие решения по устранению недостатков в хранении и учете запасов и возмещению материального ущерба.
Списание продукции оформляется актом на списание. Обязательные реквизиты такого акта указаны в п. 126 Методических указаний. В качестве образца можно использовать форму ТОРГ-16.
Суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов бухгалтерского учета по их фактической себестоимости (которая включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этому запасу) в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" до появления у организации оснований, позволяющих покрыть недостачу за счет соответствующих источников (п.п. 112, 113 Методических рекомендаций, пп. "б" п. 29, пп. 127, 128 Методических указаний).
Суммы, учтенные на счете 94, в зависимости от источников возмещения в дальнейшем списывают:
- в пределах норм естественной убыли - на счета учета затрат или (и) на расходы на продажу (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу")*(5);
- за счет виновных лиц; на финансовые результаты организации (счет 91, субсчет "Прочие расходы"), если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них.
Если будет проведена экспертиза и по ее результатам будет принято решение, что испорченная продукция (яблоки) будет пригодна для использования в организации (например, на корм скоту) или продана (с уценкой), то необходимо оприходовать эту продукцию по цене, по которой она может быть реализована, уменьшив на эту сумму потери от порчи.
Результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ч. 4 ст. 11 Закона N 402-ФЗ).

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Возврат товара продавцу (поставщику);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия материалов в результате хищения, порчи, недостачи;
- Пример заполнения Акта об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2) (подготовлено экспертами компании "Гарант", март 2019 г.);
- Пример заполнения приказа (постановления, распоряжения) о проведении инвентаризации (Форма N ИНВ-22) (подготовлено экспертами компании "Гарант", март 2019 г.);
- Пример заполнения инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (Форма N ИНВ-3) (подготовлено экспертами компании "Гарант", март 2019 г.);
- Пример заполнения Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (Форма N ИНВ-19) (подготовлено экспертами компании "Гарант", март 2019 г.);
- Пример заполнения ведомости учёта результатов, выявленных инвентаризацией (Форма N ИНВ-26) (подготовлено экспертами компании "Гарант", март 2019 г.);
- Пример заполнения Акта о списании товаров (Форма N ТОРГ-16) (подготовлено экспертами компании "Гарант", март 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА, профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

Ответ прошел контроль качества

5 июня 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите, например, постановления Семнадцатого ААС от 20.12.2016 N 17АП-17424/16, АС Уральского округа от 12.10.2015 N Ф09-7183/15 по делу N А60-267/2014.
*(2) В силу требований законодательства о бухгалтерском учете возврат товаров поставщику (в данном случае организации-производителю) должен быть оформлен первичным учетным документом, утвержденным для таких целей руководителем организации-продавца (бывшего покупателя) (ч. 1 ст. 9, п. 8 ст. 3, ч.ч. 2 и 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
При этом Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России (смотрите Информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012). На них мы и будем ссылаться в ответе. Смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 21.09.2012 N 16-15/089421@.
*(3) В настоящее время финансовое и налоговое ведомства настаивают на отсутствии необходимости отражения в учете операций по возврату товара в соответствии с нормами ГК РФ как "обратной реализации" (вне зависимости от того, приняты на учет покупателем такие товары или нет).
При возврате с 01.01.2019 всей партии (либо части) товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, ФНС России рекомендовала продавцу выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или после (п. 1.4 письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@).
Соответствующие положения закреплены в п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС (утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 в редакции постановления Правительства РФ от 19.01.2019 N 15). Поэтому начиная с 1 апреля 2019 года у покупателя, являющегося плательщиком НДС, отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур по возвращаемым товарам, принятым им на учет.